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Revisione legale dei conti - Vigilanza e responsabilità dei soggetti incaricati della revisione legale

20/05/2010

Il decreto legislativo n. 39/2010 di attuazione della direttiva 2006/43/CE in materia di revisione legale dei conti annuali e consolidati (di seguito: il decreto) riscrive le norme relative alla vigilanza pubblica e al regime di responsabilità dei soggetti incaricati della revisione legale, sul piano civilistico, amministrativo e penale.

La presente Circolare illustra questi profili della nuova disciplina.

1. Il regime di responsabilità civile del soggetto incaricato della revisione legale

Il regime della responsabilità civile dei revisori legali è regolato dall’art. 15 del decreto.

Al riguardo, la direttiva 2006/43/CE lascia ampia discrezionalità agli Stati membri, fissando come unico criterio l’obbligo per i revisori e le società di revisione legale di svolgere le loro attività con diligenza e di risarcire gli eventuali danni patrimoniali causati per negligenza (considerando 19).

Va anzitutto rilevato che il recepimento della direttiva ha comportato l’introduzione di una disciplina unitaria per la responsabilità civile dei revisori, indipendentemente dalla circostanza che questi ultimi operino presso società quotate (rectius: enti di interesse pubblico) o non quotate. Infatti, sono stati abrogati sia l’art. 2409-sexies c.c. che l’art. 164 del Testo Unico dell’intermediazione Finanziaria (TUF).

L’art. 15 del decreto conferma il principio della responsabilità solidale dei revisori legali o delle società di revisione e degli amministratori della società che conferisce l’incarico per i danni derivanti dall'inadempimento ai loro doveri nei confronti sia di quest’ultima società che dei suoi soci e dei terzi interessati. Il primo comma precisa inoltre che tale responsabilità, nei rapporti interni tra i debitori solidali, opera entro i limiti del contributo effettivo che la condotta di ciascuno ha arrecato in termini di danno.

In maniera analoga a quanto previsto dai precedenti artt. 2409-sexies, co. 2, c.c. e 164, co. 2, TUF, si afferma poi che, nel caso in cui l’incarico sia affidato a una società di revisione, il responsabile della revisione e i dipendenti della società di revisione rispondono in solido con quest’ultima per i danni conseguenti da propri inadempimenti o da fatti illeciti nei confronti della società che ha conferito l’incarico e dei terzi. Anche in questo caso la norma specifica che la responsabilità opera nei limiti del danno da ciascuno cagionato (co. 2).

Quanto al regime procedurale, il nuovo art. 15, co. 3, precisa che l’azione risarcitoria si prescrive nel termine di cinque anni dalla data della relazione di revisione - sul bilancio d’esercizio o consolidato - redatta a conclusione delle attività di revisione cui sono riferibili gli illeciti (e, quindi, la relativa azione di risarcimento). Ciò comporta una sostanziale innovazione rispetto al precedente regime della prescrizione che, ai fini della decorrenza dell’azione risarcitoria, faceva riferimeno alla cessazione dell’incarico (art. 2409-sexies, co. 3, c.c.).

Per quanto attiene alle ulteriori questioni di natura procedurale, si rileva unicamente che l’abrogazione delle norme del Codice civile e del TUF ha fatto venir meno anche i rinvii espressi alla disciplina delle azioni di responsabilità contro gli amministratori di società. Infatti, il mancato richiamo all’art. 2407 c.c. (cui rinviavano sia l’art. 2409-sexies c.c. sia l’art. 164 TUF) comporta, quantomeno su un piano formale, che all’azione di responsabilità contro il soggetto incaricato della revisione legale non siano più applicabili le disposizioni degli artt. 2393 e ss. c.c., a loro volta richiamate proprio dall’art. 2407 c.c. citato. Sono evidenti le difficoltà di ordine pratico e le distorsioni di ordine sistematico derivanti da tale lacuna, a meno di non ritenere, sul piano interpretativo, che tali norme continuino ad essere applicabili per analogia.

Infine, per quanto riguarda la responsabilità per la revisione legale di gruppo, l’art. 14, co. 6, del decreto afferma il principio della piena responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale del bilancio di esercizio della società che redige il consolidato (sul punto si rinvia alla nostra Circolare n. 19296 del 12 aprile 2010, par. 3).

 

2. La vigilanza sui soggetti incaricati della revisione legale e la disciplina delle sanzioni amministrative

Il Capo VII del decreto, in tema di “Vigilanza” (artt. 21 - 23), definisce le competenze e i poteri del Ministero dell’Economia e delle Finanze (MEF) e della Consob nell’esercizio delle rispettive funzioni di controllo sull’attività dei soggetti incaricati della revisione legale. Le norme in materia di vigilanza sono funzionali alla verifica del corretto svolgimento dell’attività di revisione e all’eventuale accertamento di irregolarità da parte delle Autorità competenti, con i connessi poteri sanzionatori.

Competenze e poteri del MEF e della Consob

L’art. 21 trasferisce dal Ministero della Giustizia (cfr. art. 10 del d.lgs. n. 88/1992, ora abrogato) a quello dell’Economia e delle Finanze i compiti di vigilanza sull’attività dei revisori legali e delle società di revisione che non hanno incarichi presso enti di interesse pubblico.

Il MEF, nell’esercizio dei propri compiti connessi al controllo della qualità, all’abilitazione, all’iscrizione e alla tenuta del Registro dei revisori e delle società di revisione (compreso il registro del tirocinio), nonché allo svolgimento della formazione continua e al rispetto di tutte le disposizioni di legge, può avvalersi anche di enti terzi, pubblici o privati, sulla base di apposita convenzione, che assicuri soprattutto il rispetto da parte di questi ultimi dei requisiti di indipendenza nei confronti degli iscritti nel Registro.

Spetta invece alla Consob, ai sensi dell’art. 22, che ne disciplina poteri e competenze (in precedenza indicati all’art. 162 del TUF), la vigilanza sull'organizzazione e sull'attività dei soggetti che hanno incarichi di revisione legale su enti di interesse pubblico, al fine di verificarne l’indipendenza e l'idoneità tecnica e di effettuare su di essi il controllo della qualità. A quest’ultimo riguardo, infatti, la Consob elabora - o approva, se elaborati da associazioni e ordini professionali - i principi relativi al sistema di controllo interno della qualità, cui deve attenersi chi effettua la revisione legale, e può anche delegare l’effettuazione di tali controlli a un altro ente, mantenendo in capo a sé specifiche responsabilità (es. approvazione dei metodi e dei programmi di controllo, scelta dei soggetti incaricati del controllo), nonché il compito di vigilare sulla correttezza e indipendenza dell’operato dell’ente delegato, nel rispetto dei rigorosi requisiti previsti dal decreto.

Quanto all’esercizio in concreto delle funzioni di vigilanza, il decreto assegna al MEF e alla Consob ampi poteri di indagine nei rispettivi ambiti di competenza, quali il potere di richiedere la comunicazione di informazioni e la trasmissione di atti e documenti nei confronti di qualsiasi persona informata dei fatti, nonché di eseguire ispezioni e procedere ad audizione personale dei revisori legali, dei soci, dei componenti degli organi di amministrazione, dei membri di organi di controllo e dei dirigenti della società di revisione legale.

Infine, il decreto prevede un generale dovere di collaborazione tra il MEF e la Consob, specie mediante lo scambio di informazioni, allo scopo di agevolare l’esercizio delle rispettive funzioni di vigilanza. In questo senso, le Autorità di controllo sono tenute a individuare forme di coordinamento tra loro, anche attraverso la stipula di protocolli d’intesa o l’istituzione di appositi comitati, e non possono opporsi reciprocamente il segreto d’ufficio (art. 23).

Provvedimenti sanzionatori del MEF e della Consob

Sul piano delle sanzioni amministrative, contenute nel Capo VIII (“Sanzioni amministrative e penali”), il decreto rafforza le sanzioni esistenti, ne introduce di nuove e prevede una specifica procedura di applicazione delle stesse (artt. 24 - 26).

Gli illeciti amministrativi consistono in qualsiasi irregolarità commessa nello svolgimento dell’attività di revisione legale e sono puniti con sanzioni sia pecuniarie che personali, che il MEF e la Consob sono chiamati ad applicare, ciascuno negli ambiti di rispettiva competenza.

Infatti, sulla base delle funzioni e dei poteri attribuiti dal decreto, il MEF e la Consob, quando accertano irregolarità nello svolgimento dell’attività di revisione legale (compresa l’ipotesi di mancata, incompleta o tardiva effettuazione degli interventi indicati nella relazione del soggetto incaricato del controllo della qualità ex art. 20, co. 6), possono applicare i seguenti provvedimenti, tenendo conto della gravità degli illeciti commessi:

sanzione pecuniaria al revisore o alla società di revisione legale da 1.000 a 150.000 euro (il limite edittale minimo è elevato a 10.000 euro nel caso in cui sia competente la Consob);
revoca di uno o più incarichi di revisione legale;
divieto per il revisore o la società di revisione legale di accettare nuovi incarichi per un periodo non superiore a tre anni.

Inoltre il MEF, anche su proposta della Consob quando è competente quest’ultima, può disporre:

la sospensione dal Registro del responsabile della revisione legale al quale sono ascrivibili le irregolarità, per un periodo non superiore a cinque anni;
la cancellazione dal Registro del revisore legale, della società o del responsabile della revisione legale. La cancellazione è sempre disposta quando il revisore legale, la società o il responsabile della revisione legale non ottemperino a precedenti provvedimenti sanzionatori emanati nei loro confronti dalle Autorità di vigilanza.

Il MEF può altresì applicare tutte le sanzioni generali sopra descritte, nei casi specifici di:

violazione degli obblighi di comunicazione (omissione o ritardo nella comunicazione) relativi al contenuto informativo obbligatorio del Registro ex art. 7 del decreto;
omesso o ritardato pagamento dei contributi ex art. 21, co. 7 del decreto.

Con riguardo alla revisione legale presso enti di interesse pubblico, il decreto prevede poi espressamente che, in caso di violazione dei divieti dettati a salvaguardia dell’indipendenza del soggetto incaricato della revisione ex art. 17, la Consob possa applicare sia la specifica sanzione pecuniaria da 100.000 a 500.000 euro prevista dal co. 7 di tale ultima disposizione, sia le sanzioni generali di cui sopra. Peraltro, se la violazione delle disposizioni sull’indipendenza è riferibile ai soci, ai componenti dell’organo di amministrazione o ai dipendenti della società di revisione iscritti nel Registro, la Consob ha facoltà di proporre al MEF le sanzioni della sospensione o della cancellazione dal Registro anche nei loro confronti.

Quanto alla procedura sanzionatoria, mentre per le sanzioni amministrative di competenza della Consob il decreto rinvia al procedimento disciplinato dall’art. 195 TUF, per le sanzioni di competenza del MEF viene introdotta una specifica procedura (art. 25), mutuata sulla base del procedimento dinanzi alla Consob.

È infatti previsto che il procedimento sanzionatorio debba rispettare i principi del contraddittorio, della conoscenza degli atti istruttori, della verbalizzazione e della separazione tra funzioni istruttorie e decisorie. Qualsiasi provvedimento del MEF, corredato da motivazione, potrà quindi essere adottato solo a seguito della preventiva contestazione degli addebiti agli interessati (entro 180 giorni dal loro accertamento) e della valutazione delle deduzioni da questi presentate nei successivi 30 giorni. Il provvedimento, pubblicato sul sito Internet del Ministero (o del soggetto incaricato della tenuta del Registro) o tramite ulteriori modalità in base alla natura della violazione e degli interessi coinvolti, può essere impugnato mediante opposizione dinanzi alla Corte d’appello competente per territorio. L’esecuzione del provvedimento non viene sospesa in pendenza di opposizione, salvo che ricorrano gravi motivi. La Corte d’appello, a seguito di una fase di contraddittorio su istanza delle parti, decide in camera di consiglio con decreto motivato.

 

3. Il regime di responsabilità penale del soggetto incaricato della revisione legale

Il decreto interviene anche sull’impianto sanzionatorio di natura penale. Gran parte delle disposizioni del citato Capo VIII (artt. 27 - 32) sono infatti dedicate alle sanzioni applicabili ai soggetti che commettono fatti penalmente rilevanti nello svolgimento dell’attività di revisione legale.

In linea generale, le modifiche al regime di responsabilità penale dei revisori sono dirette, in chiave sistematica, a riordinare in un unico corpus e ad armonizzare le norme penali riferite allo svolgimento della revisione legale, in precedenza contenute in differenti testi normativi - Codice civile e TUF - facendo anche venir meno alcuni problemi interpretativi e di coordinamento emersi in passato.

Di conseguenza, a decorrere dal 7 aprile 2010, le corrispondenti previsioni del Codice civile e del TUF sono abrogate (artt. 2624 c.c. e 174-bis, 174-ter, 177, 178 e 179 TUF) o modificate nella parte in cui contenevano riferimenti alle società o ai responsabili della revisione legale (artt. 2625 e 2635 c.c.).

Il decreto inoltre razionalizza le figure di reato preesistenti e rafforza l’impianto delle sanzioni penali in materia di revisione legale, intervenendo sulla natura e sui limiti edittali di alcune fattispecie criminose.

Sul piano penale, infatti, il decreto prevede cinque fattispecie. Si tratta delle ipotesi di:

falsità nelle relazioni o nelle comunicazioni dei responsabili della revisione legale (art. 27);
corruzione dei revisori (art. 28);
impedito controllo (art. 29);
compensi illegali (art. 30);
illeciti rapporti patrimoniali con la società assoggettata a revisione (31).
Prima di esaminare i singoli reati, si segnala che le disposizioni penali relative all’esercizio della revisione delle società quotate (delle loro controllate e degli emittenti strumenti finanziari diffusi tra il pubblico in misura rilevante) erano già state oggetto di modifica nell’ambito della più ampia revisione della disciplina sanzionatoria in materia societaria, bancaria e finanziaria dettata dalla riforma del risparmio (l. n. 262/2005). In quella occasione erano stati infatti introdotti nel TUF i reati di falsità nelle relazioni o nelle comunicazioni delle società di revisione e di corruzione dei revisori (artt. 174-bis e 174-ter), su cui v. nostra Circolare n. 18834 del 30 marzo 2007.

Falsità nelle relazioni o nelle comunicazioni dei responsabili della revisione legale

L’art. 27 del decreto disciplina il reato di falsità nelle relazioni e nelle comunicazioni dei responsabili della revisione legale, unificando la condotta-base penalmente rilevante nell’esercizio dell’attività di revisione legale. In linea generale, tale figura criminosa conserva il carattere di reato proprio, in quanto soggetto attivo è il solo responsabile della revisione, e a forma complessa, articolata in fattispecie di pericolo e di danno.

La nuova disposizione pone quindi fine al doppio circuito punitivo vigente prima della novella in relazione al reato di falsità dei revisori, che veniva disciplinato in maniera diversa (specie sul piano dell’elemento soggettivo) dagli artt. 2624 c.c. e 174-bis TUF a seconda della natura - quotata o non quotata - dell’ente assoggettato a revisione, nonchè delle differenze emerse sul piano interpretativo e applicativo tra la nozione di revisione contabile del TUF, da un lato, e quella di controllo contabile del Codice civile, dall’altro.

Nel rinviare al commento all’art. 32 (che sostituisce l’abrogato art. 179 TUF) l’analisi dell’ambito applicativo delle disposizioni penali relative ai revisori, si anticipa in questa sede che le fattispecie criminose di falsità sono applicabili a tutte le ipotesi di revisione obbligatoria ai sensi del decreto e delle altre disposizioni di legge.

L’art. 27, co. 1, riproduce integralmente il fatto tipico disciplinato al vecchio art. 2624, co. 1, c.c., che diventa la condotta-base per qualsiasi ipotesi di falso del revisore, mentre ai commi successivi sono previste le ipotesi aggravate, sanzionate con pene diversamente graduate in funzione dei soggetti coinvolti (dimensioni e grado di apertura al mercato della società) e in proporzione alle circostanze in concreto verificatesi.

Il fatto base tipizzato al primo comma e richiamato ai successivi commi consiste nella condotta del responsabile della revisione legale che, con la consapevolezza della falsità, nell’ambito delle relazioni o in altre comunicazioni attesta il falso o occulta informazioni concernenti la situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del soggetto sottoposto a revisione, in modo idoneo a indurre in errore i suoi destinatari e in presenza di un elemento soggettivo estremamente qualificato, vale a dire il dolo sia specifico che intenzionale. A quest’ultimo riguardo, infatti, la fattispecie criminosa - anche nella forma contravvenzionale - si configura in presenza del fine di conseguire un ingiusto profitto per sé o per altri e dell’intenzione di ingannare i destinatari delle comunicazioni della società di revisione. Tra questi ultimi possono essere ricompresi la società sottoposta a revisione e i suoi soci, ma anche i creditori e i terzi investitori.

Rispetto alla disciplina del fatto tipico prima applicabile alla revisione delle società quotate, delle loro controllate e di quelle che emettono titoli diffusi tra il pubblico in misura rilevante (art. 174-bis TUF), l’art. 27 del decreto richiede sempre il dolo specifico di ingiusto profitto, nonché la consapevolezza della falsità. Quest’ultimo presupposto della condotta vale solo a rafforzare il nesso di causalità psicologica del reato, ponendosi quale condizione che già può ritenersi ricompresa e integrata dalla volontà di ingannare i destinatari delle comunicazioni (dolo intenzionale di frode) e che, sul piano oggettivo, si traduce nella capacità decettiva delle informazioni false od omesse.

La condotta illecita in esame è veicolata mediante le relazioni o le altre comunicazioni con cui il responsabile della revisione legale diffonde valutazioni o informazioni sulla situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società revisionata. Pertanto, nonostante l’art. 27 non circoscriva espressamente la rilevanza penale della condotta alle sole comunicazioni previste dalla legge - a differenza di quanto avviene ex artt. 2621 e 2622 c.c. in tema di false comunicazioni sociali - si può ritenere che di fatto la norma sia applicabile alle sole comunicazioni che, per il contenuto specifico delle falsità, siano riconducibili a questo ambito. Le condotte di falsità dei revisori potranno, quindi, riguardare sia le relazioni di revisione legale contenenti il giudizio sul bilancio ex art. 14, che le relazioni, i pareri e le altre comunicazioni cui la società di revisione è tenuta nell’esercizio delle proprie funzioni (es. la relazione sul sistema di controllo interno dell’ente di interesse pubblico sottoposto a revisione legale, ai sensi dell’art. 19, co. 3 del decreto; la relazione sulla congruità del rapporto di cambio delle azioni in caso di progetto di fusione o scissione ex artt. 2501-sexies e 2506-ter, co. 3, c.c.; la relazione sul rendiconto finale in tema di patrimoni destinati ad uno specifico affare ex art. 2447-novies, c.c.; la relazione di stima dei conferimenti di beni in natura e di crediti nelle S.r.l. ex art. 2465 c.c.; la relazione sul bilancio finale di liquidazione ex art. 2492, c.c.; il parere sulle proposte di aumento di capitale e sulla congruità del prezzo di emissione delle azioni in caso di aumento di capitale con limitazione o esclusione del diritto di opzione ex artt. 2441, co. 4., c.c. e 158 TUF; il parere sulla delibera di distribuzione di acconti sui dividendi ex art. 2433-bis, co. 5, c.c. e quello sul valore di liquidazione delle azioni del socio in caso di recesso ex art. 2437-ter, co. 2, c.c.).

Le considerazioni che precedono hanno quindi carattere generale, in quanto riguardano la condotta base del reato di falsità del revisore.

Quanto alle singole ipotesi di falsità disciplinate dall’art. 27, la fattispecie di cui al primo comma si caratterizza nello specifico per la natura contravvenzionale, in quanto è punita con l’arresto fino a un anno, e per la struttura di reato di pericolo concreto, poiché tutela il bene istituzionale della corretta informativa contabile al mercato e presuppone, quindi, che la condotta non abbia cagionato alcun danno patrimoniale ai destinatari della comunicazione. In ogni caso, come anticipato, anche nella sua forma contravvenzionale il reato di falso del responsabile della revisione non è punibile a titolo colposo, in quanto caratterizzato da una forte tipizzazione soggettiva (dolo intenzionale e specifico della condotta).

Nel caso in cui, invece, dalla condotta del responsabile della revisione legale sia derivato un danno patrimoniale ai destinatari delle comunicazioni, il reato ha natura di delitto, il bene tutelato è il patrimonio e si applica la pena della reclusione da uno a quattro anni (co. 2).

I commi da 3 a 5 sanzionano le ipotesi di falsità commesse nell’ambito della revisione legale degli enti di interesse pubblico secondo la struttura del reato di pericolo, riprendendo in parte il vecchio art. 174-bis TUF. In questi casi, la pena base è la reclusione da uno a cinque anni (co. 3). Tale pena, in ragione della circostanza aggravante ad effetto speciale di cui al successivo co. 4, è aumentata fino alla metà (quindi, fino a sette anni e sei mesi), se le falsità sono poste in essere per denaro o altra utilità data o promessa, ovvero in concorso con gli amministratori, i direttori generali o i sindaci della società assoggettata a revisione. Al riguardo, l’ultimo comma dell’art. 27 precisa che la pena prevista dai commi 3 e 4 si estende anche a chi dà o promette l’utilità, nonché agli amministratori, direttori generali e componenti dell’organo di controllo della società soggetta a revisione che abbiano concorso nel reato. Resta ovviamente ferma per questi ultimi l'eventuale autonoma responsabilità a titolo di false comunicazioni sociali ex artt. 2621 e 2622 c.c.

Infine, in questa sede vale la pena rilevare che la rincoduzione ad un’unica sedes materiae delle fattispecie di falsità dei responsabili della revisione legale ha l’effetto di rendere inapplicabile a questo reato la sanzione della confisca obbligatoria, anche per equivalente, del prodotto o del profitto del reato e dei beni utilizzati per commetterlo, prevista dall’art. 2641 c.c. in relazione ai casi di condanna per uno dei reati del Titolo XI - “Disposizioni penali in materia di società e di consorzi - del Libro V del Codice civile.

Corruzione dei revisori

L’art. 28 racchiude in un’unica disposizione le previsioni prima contenute negli artt. 2635 c.c. e 147-ter TUF, relative rispettivamente al reato di infedeltà a seguito di dazione o promessa di utilità commesso dal responsabile della revisione e alla corruzione dei revisori delle società quotate.

Il primo comma della disposizione, analogamente a quanto previsto dall’art. 2635 c.c., disciplina un’ipotesi di reato di evento, in quanto sanziona con la reclusione sino a tre anni i responsabili della revisione che, a seguito della dazione o promessa di utilità, compiono o omettono atti contrari ai propri doveri funzionali, provocando un nocumento per la società. La stessa pena è disposta per chi dà o promette l’utilità. Di conseguenza, il riferimento ai responsabili della revisione tra i soggetti attivi del reato di infedeltà è stato eliminato dall’art. 2635 c.c.

La fattispecie di cui al primo comma si presenta quindi come reato di danno, caratterizzato da una condotta di scambio e dal dolo generico.

L’estraneità dell’atto compiuto o omesso agli obblighi inerenti all’ufficio di revisore rileva quindi soltanto laddove comporti un danno al patrimonio della società (anche a prescindere dall’adempimento della promessa), ma a differenza della precedente formulazione l’art. 28 precisa che in relazione al reato di corruzione dei revisori è sempre ammessa la perseguibilità d’ufficio. Per quanto riguarda l’individuazione degli obblighi inerenti all’ufficio di revisore, la cui violazione assume rilevanza penale ai sensi dell’art. 28, si ritiene in via interpretativa che tali obblighi siano quelli dettati dalle norme di legge (in primis, del decreto) che regolano e disciplinano i compiti e i doveri dei soggetti qualificati, evitando interpretazioni eccessivamente estensive.

Il co. 2 dell’art. 28 disciplina un’ipotesi di corruzione realizzata da alcuni soggetti qualificati appartenenti alla società di revisione nell'esercizio della revisione legale degli enti di interesse pubblico o delle società da questi controllate e sempre che non ricorra il reato di percezione di compensi illegali previsto dal successivo art. 30. A quest’ultimo riguardo, la clausola di riserva introduce un regime di specialità rispetto al reato di compensi illegali, che presenta maggiori analogie con la norma in commento, anziché rispetto al reato di falsità dei revisori di enti di interesse pubblico (come disponeva invece l’abrogato art. 174-ter TUF).

In particolare, la norma sanziona con la reclusione da uno a cinque anni il responsabile della revisione legale, gli amministratori, i soci e i dipendenti della società di revisione, che si rendono colpevoli di una condotta commissiva o omissiva contraria agli obblighi inerenti all’ufficio di revisore, in cambio della dazione o della promessa di denaro o altra utilità. Allo stesso modo è sanzionato il soggetto che dà o promette l’utilità.

Pertanto, al pari dell’ipotesi corruttiva di cui al primo comma, questa fattispecie è perseguibile d’ufficio, si caratterizza per la condotta di scambio, il dolo generico e il nesso di causalità psicologica tra il denaro o l’utilità e il compimento o l’omissione di un atto in violazione dei propri doveri funzionali.

Tuttavia, la fattispecie corruttiva in esame si differenzia da quella del primo comma per la natura di reato di pericolo, che non richiede il verificarsi di un nocumento alla società ai fini dell’integrazione della condotta illecita, e per il diverso ambito applicativo, sia soggettivo che oggettivo. Infatti, da un lato, la platea dei soggetti attivi di questa fattispecie è più ampia, in quanto sono ricompresi tra i potenziali autori del reato anche gli amministratori, i soci e i dipendenti della società di revisione legale, oltre al responsabile della revisione, dall’altro lato, la norma punisce i soli fatti corruttivi commessi nello svolgimento dell’attività di revisione presso enti di interesse pubblico o società da questi controllate.

In quest’ultima ipotesi, così come in caso di reati previsti dagli artt. 27, co. 3 e 4, 30 e 31 del decreto, va segnalato come accanto alla sanzione penale possa trovare applicazione (ad opera della Consob) anche la sanzione amministrativa pecuniaria prevista dall’art. 17, co. 7, laddove si configuri una violazione delle norme relative all’indipendenza dei soggetti incaricati della revisione legale presso enti di interesse pubblico.

Impedito controllo

L’art. 29 disciplina in maniera autonoma il reato di impedito controllo dell’attività di revisione legale, che in precedenza era inserito nell’ambito dell’art. 2625 c.c. accanto alle altre ipotesi di ostacolo allo svolgimento delle attività di controllo attribuite ai soci e agli organi sociali. Dall’art. 2625 c.c. sono stati pertanto eliminati i riferimenti alle attività e alla società di revisione.

Si tratta di un reato proprio dei componenti dell’organo di amministrazione della società assoggettata a revisione legale, che si realizza in presenza di due modalità di condotta alternative, quali l’occultamento di documenti o il ricorso ad altri idonei artifici (quindi, mezzi truffaldini), che hanno l’effetto di impedire od ostacolare lo svolgimento delle attività di revisione. Soggetto passivo dell’impedito controllo ex art. 29 è, quindi, colui che esercita le funzioni di revisione legale.

Il reato in commento ha natura di fattispecie ostativa, volta a impedire l’acquisizione di informazioni sulla situazione economica, patrimoniale e finanziaria della società soggetta a revisione o l’accertamento di irregolarità commesse dai suoi amministratori.

La nuova norma assegna un autonomo rilievo sul piano penale al bene giuridico consistente nella funzione del controllo esterno attribuita al soggetto incaricato della revisione legale e struttura il reato in due figure criminose, l’una di pericolo (co. 1), l’altra di danno (co. 2), entrambe di natura contravvenzionale.

La fattispecie di pericolo è punita con l’ammenda fino a 75.000 euro, mentre quella di danno, che può ora riguardare anche i terzi e non più soltanto i soci (come previsto invece dall’art. 2625 c.c.), con l’ammenda fino a 75.000 euro e con l’arresto fino a diciotto mesi.

Pertanto, specie sul piano sanzionatorio, la nuova disciplina differenzia notevolmente il reato di impedito controllo dell’attività dei revisori da quello previsto dalla disposizione civilistica. L’art. 2625 c.c., infatti, conserva la duplice struttura di illecito amministrativo per la fattispecie di pericolo (punita con sanzione pecuniaria fino a 10.329 euro), e di delitto - e non già contravvenzione - per la fattispecie di danno, punito con la reclusione fino a un anno (ma non anche con sanzione pecuniaria). Sempre sul piano del raffronto con l’art. 2625 c.c. va poi rilevato che il reato di impedito controllo di cui al nuovo art. 29 è sempre procedibile d’ufficio, anche nell’ipotesi di danno, mentre per il reato di evento previsto dall’art. 2625, co. 2, è disposta la procedibilità a querela della persona offesa.

Il terzo comma dell’art. 29 stabilisce infine che le pene previste per entrambe le fattispecie di impedito controllo, quella di pericolo e quella di danno, sono raddoppiate se l’attività di revisione ostacolata è svolta presso enti di interesse pubblico.

Compensi illegali

Il reato di compensi illegali ex art. 30, in precedenza disciplinato dall’art. 178 TUF, sanziona con la reclusione da uno a tre anni e con la multa da 1.000 a 100.000 euro il responsabile della revisione legale, gli amministratori, i soci e i dipendenti della società di revisione che abbiano percepito, in via diretta o indiretta, dalla società soggetta a revisione compensi in denaro o in altra forma, ulteriori rispetto a quelli legittimamente pattuiti e, quindi, non dovuti.

Il co. 2 dell’art. 30 punisce con la stessa pena anche gli amministratori, i dirigenti e i liquidatori della società sottoposta a revisione che abbiano corrisposto il compenso non dovuto.

Rispetto all’analoga fattispecie di reato prima disciplinata soltanto nel TUF, la nuova ipotesi delittuosa è applicabile a tutti i casi di revisione legale, in quanto non distingue in base alla natura del soggetto sottoposto a revisione.

La fattispecie illecita si configura quale reato di pericolo presunto, diretto a tutelare la correttezza e la trasparenza dei rapporti economici esistenti tra la società di revisione legale e quella presso cui quest’ultima svolge l’incarico, nonché più nello specifico l’indipendenza dell’attività di revisione rispetto a forme di retribuzione non dovute e illegali, in quanto volte a favorire la commissione di atti contrari all’ufficio del revisore. Per questo motivo, si tratta di un reato-ostacolo che si pone, come anticipato sopra, in rapporto di specialità con il reato di corruzione dei revisori di cui all’art. 28, co. 2. Sotto il profilo sanzionatorio, si rinvia a quanto già osservato a proposito del rapporto tra la sanzione penale e quella amministrativa applicabile dalla Consob per violazione delle norme sull’indipendenza e sul regime delle incompatibilità del soggetto incaricato della revisione legale.

Illeciti rapporti patrimoniali con la società assoggettata a revisione

L’art. 31 disciplina il reato di illeciti rapporti patrimoniali con la società assoggettata a revisione in maniera identica a quanto previsto dal vecchio art. 177 TUF.

L’ambito operativo del reato di illeciti rapporti patrimoniali con la società revisionata, a seguito del trasferimento della relativa disposizione dal TUF al decreto, è generalizzato e, quindi, riferibile a qualsiasi ipotesi di esercizio di attività di revisione legale, a prescindere dalla natura dell’ente revisionato.

Soggetti attivi del reato sono gli amministratori, i soci responsabili della revisione legale e i dipendenti della società di revisione e la condotta penalmente rilevante consiste nell’ottenere prestiti, sia direttamente che per interposta persona, o garanzie per debiti propri dalla società sottoposta a revisione o da una società che la controlla o ne è controllata. Le pene previste sono la reclusione da uno a tre anni e la multa da 206 a 2.065 euro.

La fattispecie di illeciti rapporti patrimoniali con la società soggetta a revisione legale si configura, quindi, quale delitto di pericolo presunto, in quanto per essere ritenuti colpevoli è sufficiente che uno dei soggetti qualificati appartenenti alla società di revisione legale contragga un prestito con la società revisionata (o con sue controllanti o controllate) oppure ottenga da questa garanzie per debiti propri.

Al pari di quanto osservato con riguardo all’art. 30, anche la fattispecie in commento rappresenta un reato-ostacolo, in quanto è finalizzata a evitare rapporti patrimoniali ambigui, che possono alterare lo svolgimento corretto e imparziale dell’attività di revisione legale.

Disposizioni comuni in materia di sanzioni penali

L’art. 32 detta disposizioni comuni in materia di disciplina penale della revisione legale, riproducendo il contenuto dei primi due commi dell’abrogato art. 179 TUF.

Il co. 1, infatti, riprendendo l’analoga norma del TUF (art. 179, co. 1), prevede una circostanza aggravante comune ad effetto speciale (che comporta un aumento della pena fino alla metà) nel caso in cui la società di revisione legale o la società assoggettata a revisione subisca un danno di rilevante gravità a seguito della commissione di uno dei seguenti reati:

falsità nelle relazioni o comunicazioni dei responsabili della revisione di un ente di interesse pubblico, anche in concorso con amministratori, direttori generali o sindaci di quest’ultimo (art. 27, co. 3, 4 e 5);
corruzione dei revisori che operano presso enti di interesse pubblico o società da questi controllate (art. 28, co. 2);
compensi illegali (art. 30);
illeciti rapporti patrimoniali con la società assoggettata a revisione (artt. 30).

L’art. 32, co. 2, stabilisce un raccordo tra la tutela in sede penale e quella amministrativa, in quanto prevede che in caso di condanna dei responsabili della revisione legale, degli amministratori, dei soci e dei dipendenti della società di revisione legale per uno dei reati commessi nell'esercizio della propria attività, l’autorità giudiziaria che ha emesso la sentenza provveda a comunicarla al MEF e alla Consob per le rispettive determinazioni.

A differenza di quanto disposto dall’abrogato art. 179, co. 3, TUF, l’art. 32 del decreto non contiene però una espressa previsione diretta a limitare l’ambito applicativo della nuova disciplina penale ai casi di revisione dei conti obbligatoria, né dispone espressamente l’estensione dell’operatività di tale disciplina anche ai casi in cui la revisione sia presupposto legale per l’esercizio di determinate attività o per l’ottenimento di benefici o agevolazioni.

Al riguardo, va segnalato che mentre una simile previsione aveva in passato consentito di chiarire la portata applicativa del regime sanzionatorio del TUF in materia di revisione, limitandola ai soli casi di revisione obbligatoria, analoga disposizione non era però contenuta nelle norme civilistiche punitive delle condotte illecite dei revisori (v. vecchio art. 2624 c.c.), per cui ciò aveva sollevato in dottrina e tra gli operatori un ampio dibattito in merito alla possibilità di includere nell’area di incriminabilità civilistica anche le ipotesi di revisione volontaria.

La questione sembra essere superata a seguito della scelta del legislatore delegato di unificare la disciplina penalistica della revisione legale in un unico testo, per cui è lecito ritenere che essa sia applicabile a tutte le ipotesi di revisione legale disciplinate in via obbligatoria, lasciando fuori dall’area di rilevanza penale tipica dei revisori, eventuali falsità o altre condotte illecite commesse durante lo svolgimento di attività di revisione volontaria (specie in ragione del divieto di analogia in materia penale).

 

4. Effetti delle modifiche alle disposizioni penali in materia di revisione legale sulla disciplina della responsabilità amministrativa degli enti ex d.lgs. n. 231/2001

Le modifiche apportate alle norme penali in tema di falsità nelle relazioni o nelle comunicazioni dei responsabili della revisione e di impedito controllo (artt. 27 e 29) sono idonee ad influire sulla disciplina della responsabilità da reato degli enti ex d.lgs.n. 231/2001, che estende tale forma di responsabilità anche a queste fattispecie di reato, qualora siano commesse nell’interesse o a vantaggio della società da un suo dipendente.

Al riguardo, va anzitutto rilevato che il decreto 231 non è stato modificato conformemente alle nuove disposizioni penali previste in sede di riforma della revisione legale.

Infatti, l’art. 25-ter del decreto 231, al co. 1, lett. f), g) e h), continua a richiamare espressamente nell’ambito dei reati societari-presupposto della responsabilità amministrativa dell’ente gli artt. 2624, co. 1 e 2, e 2625, co. 2, c.c., e non già le corrispondenti previsioni contenute ora negli artt. 27 e 29 del decreto, stabilendo le sanzioni pecuniarie:

da 200 a 260 quote per la contravvenzione di falsità delle società di revisione;
da 400 a 800 quote per il delitto di falsità delle società di revisione;
da 200 a 360 quote per il delitto di impedito controllo.
L’importo di una quota, si ricorda, può andare da un minimo di 258 euro a un massimo di 1549 euro (v. art. 10 del decreto 231).

Il mancato coordinamento del decreto 231/2001 con le norme che sanzionano i reati di falsità dei revisori e di impedito controllo, ripropone così il problema di interpretare la natura dei rinvii operati dal decreto 231/2001, specie laddove le norme penali richiamate abbiano subito nel tempo modifiche formali o anche sostanziali.

È il caso di quanto avvenuto appunto per l’art. 2624 c.c., formalmente abrogato e trasposto nel nuovo art. 27 del decreto (in particolare, nei primi due commi), nonché per l’art. 2625, co. 2, c.c., che è rimasto in vigore, ma senza più contemplare la fattispecie di impedito controllo dei soggetti che effettuano la revisione legale, quest’ultima trasferita nell’art. 29 del decreto.

Si ripresenta, in questo modo, una questione interpretativa già emersa a seguito delle modifiche dettate dalla legge risparmio alle norme sul falso in prospetto, che pure è inserito tra i reati-presupposto della responsabilità delle imprese mediante rinvio alla norma codicistica oggi soppressa (cfr. Linee Guida Confindustria per la costruzione dei modelli di organizzazione, gestione e controllo, 2008, pag. 83).

Con riguardo ai reati relativi alla revisione legale, come anticipato, gli artt. 27 e 29 non sono richiamati dall’art. 25-ter del decreto 231, con la possibile conseguenza che ai fatti in questione non sia applicabile il regime di responsabilità amministrativa degli enti.

E ciò a maggior ragione se si ritiene che le modifiche apportate a tali reati non si siano limitate a mutare la sola sedes materiae delle norme penali, ma abbiano anche rivisto nella sostanza le caratteristiche e gli elementi delle singole condotte criminose. In quest’ultimo caso, il rinvio alle disposizioni del Codice civile abrogate (v. art. 2624) o modificate (art. 2625) avrebbe natura di rinvio recettizio, rendendo inoperante la disciplina del decreto 231. Qualora si ritenga invece che vi sia una continuità sostanziale tra le nuove fattispecie di reato e quelle richiamate dal decreto 231, allora opererebbe un rinvio formale alla nuova formulazione, non essendo in discussione un caso di “abolitio criminis”, ma esclusivamente un fenomeno di successione di leggi penali nel tempo.

Ebbene, mentre i primi due commi del nuovo art. 27 in tema di falsità dei responsabili della revisione legale riproducono integralmente le fattispecie criminose di cui, rispettivamente, ai co. 1 e 2 dell’abrogato art. 2624 (la contravvenzione e il delitto di falsità), nel caso del reato di impedito controllo non sembra essere intervenuta una semplice trasposizione della fattispecie prima contenuta nell’art. 2625 c.c. Infatti, è stato già evidenziato come l’illecito descritto all’art. 29 del decreto presenti caratteristiche sostanziali diverse rispetto a quello ex art. 2625 c.c., sia sul piano della natura della fattispecie (che è ora sempre contravvenzionale e non ripartita tra un illecito amministrativo e un delitto), che per l’aspetto sanzionatorio (la pena pecuniaria è stata aumentata e, nell’ipotesi di reato di danno sono stati aggiunti anche la pena personale e il riferimento ai terzi, oltre che ai soci, tra i potenziali danneggiati).

Di conseguenza, è lecito ritenere che la disciplina sulla responsabilità da reato degli enti sia ancora applicabile alla nuova formulazione del reato di falso dei revisori, sulla base di un rinvio formale ai primi due commi dell’art. 27 del decreto, mentre non sia più riferibile al reato di impedito controllo dei revisori di cui al nuovo art. 29, verificandosi in questo caso un rinvio recettizio.

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