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Legge Finanziaria 2007 - Principali misure fiscali di interesse per le imprese

15/01/2007

Oltre 400 dei 1365 commi che compongono la Legge finanziaria per il 2007 sono in materia di entrate, tributarie e non tributarie. Nel complesso le maggiori entrate per il 2007 sono previste ammontare a 18.730 milioni di euro, al netto di riduzioni di imposte (tra cui la riduzione del cuneo fiscale) per 4.530 milioni. In questa circolare si dà una prima informazione sulle principali misure fiscali di interesse per le imprese.
Un elenco ragionato, suddiviso per grandi capitoli di intervento, dell’insieme delle misure sulle entrate è riportato in appendice.


Tra le misure da considerare favorevolmente vanno segnalate la riduzione del cuneo contributivo IRAP, le agevolazioni fiscali per aggregazioni aziendali, i nuovi credito di imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno e per la ricerca, la detraibilità dell’IVA congressuale, la velocizzazione dei rimborsi IVA, l’esclusione a determinate condizioni dei trasferimenti di aziende dall’applicazione delle imposte di successione e donazione, la meno sproporzionata disciplina sanzionatoria per l’omessa indicazione di spese per operazioni con imprese in paesi a regime fiscale privilegiato. Apprezzabile appare anche aver reso non retroattivo al 2006 il nuovo regime fiscale delle auto aziendali.

Numerose misure riguardano il potenziamento della capacità e delle possibilità di azione nel contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale. Tra le misure di particolare rilevanza si segnalano quelle relative al rafforzamento degli studi di settore, alcune disposizioni in materia di IVA e di compensazioni, la nuova disciplina fiscale delle società di comodo.

Una novità importante per la completezza dell’ordinamento appare infine l’introduzione di una disciplina fiscale dei trust.

 

1. Agevolazioni

Commi 242 - 249 - Agevolazioni fiscali per aggregazioni aziendali

I commi in esame introducono, anche per impulso di Confindustria, un regime agevolativo a favore dei soggetti IRES che risultano da operazioni di aggregazione aziendale attuate attraverso fusioni, scissioni e conferimenti di azienda effettuate negli anni 2007 e 2008, anche se deliberate in precedenza.

Il beneficio concesso in caso di aggregazioni aziendali realizzate mediante fusione o scissione consiste (comma 242) nel riconoscimento fiscale del disavanzo da concambio derivante da tali operazioni effettuate, negli anni 2007 e 2008 (quindi non necessariamente deliberate in tale periodo), tra società di capitali, di mutue e cooperative residenti in Italia di cui alla lettera a), dell’art. 73 del Tuir.

Allo stato attuale, il disavanzo da concambio è fiscalmente irrilevante e può essere imputato indifferentemente in bilancio per rivalutare al valore di mercato attività già iscritte (come ad esempio le immobilizzazioni materiali) o per valorizzare (e quindi fare emergere) attività non iscritte precedentemente (come ad esempio avviamento, know how, brevetti, marchi).

Con la agevolazione in esame, invece, viene riconosciuto fiscalmente il disavanzo da concambio imputato all’avviamento ed ai beni strumentali materiali ed immateriali, nel limite di 5 milioni di euro.

Sostanzialmente, l’impresa scaturente dalle suddette operazioni potrà dedurre fiscalmente, nel limite indicato, l’avviamento ed i beni strumentali materiali e immateriali seguendo le regole per l’ammortamento previste per gli stessi (ad esempio 18 anni per l’avviamento e per i marchi, 2 anni per i brevetti, know how e simili).

Analogamente, il comma 243 agevola le aggregazioni aziendali effettuate, negli anni 2007 e 2008, tramite il conferimento di azienda o di un ramo di essa in neutralità fiscale ex art. 176 del Tuir (1), stabilendo che siano riconosciuti fiscalmente i maggiori valori iscritti in bilancio dalla conferitaria a titolo di avviamento o di beni strumentali materiali ed immateriali, per un ammontare complessivo non eccedente 5 milioni di euro. Ne consegue che in caso di conferimento di azienda o di un ramo di essa in neutralità fiscale, in analogia con quanto detto per le operazioni di fusione e di scissione, il conferitario potrà dedurre fiscalmente, nel limite indicato, l’avviamento ed i beni strumentali materiali ed immateriali in base alla disciplina prevista per l’ammortamento degli stessi.

Sono escluse dall’agevolazione (comma 244): i) le imprese operative da meno di due anni; ii) le imprese appartenenti allo stesso gruppo societario; iii) le imprese legate tra loro da un rapporto di partecipazione ovvero controllate anche indirettamente dallo stesso soggetto ex art. 2359 c.c.

Le ultime due ipotesi di esclusione sussistono qualora le imprese interessate siano appartenute ad un gruppo societario o siano state legate da rapporti di controllo nel biennio precedente l’operazione di aggregazione.

Le categorie di esclusione dall’agevolazione richiamate dalla disposizione in oggetto appaiono eccessivamente ampie e in alcuni casi di difficile identificazione giuridica. In particolare:

la definizione di soggetti operativi è troppo generica, in quanto può essere riferita a più situazioni, ad esempio società non operative di cui all’art. 30, l. 724/94, ovvero alle imprese in start up che normalmente nei primi anni di vita non conseguono ricavi;
anche il riferimento ai soggetti appartenenti allo stesso gruppo societario appare generico e di difficile individuazione, in quanto non esiste una definizione civilistica del gruppo.

Con riferimento, inoltre, all’ipotesi di soggetti "legati tra loro da un rapporto di partecipazione ovvero controllati anche indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell’art. 2359 c.c.", un’interpretazione coerente sia con il contenuto della Relazione Tecnica al maxiemendamento sia con l’agevolazione concessa dalla norma fiscale induce a ritenere che l’esclusione dal regime di favore si applichi ad ognuna delle ipotesi di controllo societario previste dal codice civile e, in ogni caso, qualora sussistano legami partecipativi (non meglio identificati dal legislatore) fra le società interessate (2).
Con riferimento, invece, ai rapporti di collegamento fra società, l’ultimo periodo del co. 244 sembrerebbe non ricomprendere le società collegate tra i soggetti esclusi dal campo di applicazione dell’agevolazione. Infatti, esso si riferisce espressamente ai soggetti "...controllati anche indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell’art. 2359 c.c.".

Peraltro, lo stesso art. 2359 c.c., co. 3, precisa cosa debba intendersi per collegamento tra società. Si considera, infatti, collegata la società in cui un’altra società eserciti un’influenza notevole. Questa influenza notevole è presunta quando quest’ultima società sia in condizione di esercitare almeno un quinto dei voti nell’assemblea ordinaria della prima (un decimo nelle quotate). Di conseguenza, il riferimento, presente nel co. 244 ai "soggetti legati tra loro da un rapporto di partecipazione" non mette al riparo le società collegate dall’inclusione nel novero dei soggetti esclusi dall’agevolazione, se non nei casi in cui il collegamento tra società si realizzi attraverso forme diverse dalla mera partecipazione azionaria.

L’agevolazione è subordinata alla presentazione all’Agenzia delle entrate di una istanza preventiva ai sensi dell’art. 11, della legge n. 212/2000 - c.d. interpello ordinario o statutario - in cui il soggetto interessato deve dimostrare la sussistenza dei requisiti prescritti.

Ai sensi dell’art. 11 citato l’istanza di interpello dovrà essere presentata alla Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate territorialmente competente, in ragione del domicilio fiscale del contribuente, l’amministrazione dovrà dare risposta motivata entro il termine perentorio di 120 giorni dalla data di presentazione dell’istanza (ovvero dalla data in cui l’amministrazione riceve documenti integrativi richiesti al contribuente ovvero dalla data in cui avviene l’apposizione della sottoscrizione originariamente mancante) decorsi i quali, senza alcuna risposta, si forma il silenzio - assenso.

I soggetti decadono dal diritto all’agevolazione se, nei primi quattro periodi di imposta a decorrere da quello in cui l’operazione è effettuata, pongono in essere ulteriori operazioni straordinarie, ovvero cedono i beni iscritti o rivalutati ai sensi della norma in questione, fatta salva l’attivazione della procedura di cui all’art. art. 37, bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973, mediante la quale si può presentare un’istanza per la disapplicazione della norma.

I soggetti interessati, dunque, potranno chiedere la disapplicazione della norma e il mantenimento dell’agevolazione concessa mediante istanza di interpello ex comma 8, dell’art. 37-bis citato, descrivendo la fattispecie concreta per la quale ritengono non applicabile la norma antielusiva.

L’istanza deve essere presentata all’ufficio finanziario competente per l’accertamento, in ragione del domicilio fiscale del contribuente, il quale la trasmetterà, unitamente al suo parere, entro 30 giorni, al Direttore regionale delle entrate territorialmente competente. Quest’ultimo entro 90 giorni, dal ricevimento dell’istanza da parte dell’ufficio finanziario competente, deve predisporre le sue conclusioni e comunicare l’esito della procedura al richiedente.

Il parere del Direttore potrà essere favorevole al contribuente, nel qual caso si applicherà l’agevolazione, ma nessuna norma impedisce all’Amministrazione di disconoscere successivamente il proprio parere attraverso l’emissione di avvisi di accertamento; ovvero sfavorevole, nel senso di disapplicare l’agevolazione, il contribuente che intenda comunque porre in essere l’operazione, potrà impugnare dinanzi alle Commissioni tributarie l’avviso di accertamento conseguentemente emesso dall’amministrazione finanziaria.

Nel caso in cui la società decada dal diritto all’agevolazione è previsto, ai sensi del comma 249, che nella dichiarazione dei redditi del periodo di imposta in cui si verifica la perdita del diritto, la stessa debba liquidare e versare l’IRES e l’IRAP dovute sul maggior reddito, relativo anche ai periodi di imposta precedenti, determinato senza tener conto dei maggiori valori precedentemente riconosciuti.

Sulle maggiori imposte cosi determinate e liquidate non sono dovute le sanzioni e gli interessi.


Commi 266-270 - Interventi sulla base imponibile IRAP per la riduzione del cuneo fiscale

Con il comma 266 viene riscritto l’articolo 11 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, prevedendo specifici interventi volti a ridurre il c.d. "cuneo fiscale". In particolare, la lett. a) del medesimo comma 266, prevede per i soggetti passivi dell’imposta regionale sulle attività produttive (con esclusione degli istituti di credito, degli enti finanziari, delle imprese di assicurazione e di quelle operanti, in concessione a tariffa, nei settori dell’energia, acqua, trasporti, infrastrutture, poste, telecomunicazioni, raccolta e depurazione delle acque) la deduzione in sede di determinazione della base imponibile:

di un importo pari a Euro 5.000 (Euro 10.000 per i dipendenti impiegati nelle Regioni svantaggiate), su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo di imposta;
dei contributi assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato.

Tali deduzioni non sono cumulabili con quelle previste ai commi 4-quater, quinquies e sexies spettanti per l’incremento della base occupazionale. In particolare la deduzione di cui al comma 4-sexies è introdotta dalla lett. e) del comma 266 con specifico riguardo all’assunzione di lavoratrici donne rientranti nella definizione di lavoratore svantaggiato di cui al regolamento (CE) n. 2204/2002.
Le nuove deduzioni sono fruibili da febbraio 2007 in misura ridotta del 50% fino a giugno e, poi, da luglio 2007 per l’intero ammontare. Esse sono inoltre subordinate all’autorizzazione dei competenti organi comunitari.

Nella determinazione dell’acconto dell’IRAP relativa al periodo di imposta in corso al 1° febbraio 2007, può assumersi come imposta del periodo precedente, la minore imposta che si sarebbe determinata applicando in tale periodo le deduzioni di cui ai commi 266, 267 e 268.


Commi 271 - 279 - Credito d’imposta investimenti nel Mezzogiorno

Il regime di investimenti agevolati - previsto dall’art. 8 della legge n. 388 del 2000, come modificato dall’art. 62 della legge n. 289 del 2002 - è definitivamente cessato con il 31 dicembre 2006, data ultima prevista ed autorizzata a suo tempo dalla UE. In sua sostituzione è stato introdotto un nuovo credito d’imposta riconosciuto nella misura massima consentita dalla Carta italiana degli aiuti a finalità regionale per gli anni 2007-2013.

Il nuovo credito d’imposta si applica alle imprese che, nelle regioni del Sud, effettuano l’acquisizione, anche mediante contratti di locazione finanziaria, dei seguenti beni strumentali:

macchinari, impianti (diversi dagli immobili) e attrezzature varie "destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nelle aree territoriali del Sud":
programmi informatici, limitatamente alle piccole e medie imprese;
brevetti relativi a nuove tecnologie di prodotti e processi produttivi (per le grandi imprese nel limite del 50% del complesso degli investimenti agevolati).

Il credito d’imposta (nella misura consentita dalla Carta di aiuti) si applica sul costo dei beni al netto degli ammortamenti dedotti nel periodo e relativi alle medesime categorie di beni oggetto dell’investimento, con esclusione degli ammortamenti dei beni agevolati effettuati nel solo periodo d’imposta della loro entrata in funzione.
Il credito d’imposta non si applica ad alcuni settori quali: l’industria siderurgica, delle fibre sintetiche, il settore della pesca, l’industria carbonifera, il settore creditizio, finanziario ed assicurativo.

Il credito d’imposta, che deve essere indicato in dichiarazione dei redditi, non concorre alla formazione del reddito né all’IRAP, ed è utilizzabile solo per i versamenti delle imposte sui redditi (è da ritenere sia per l’IRPEF-IRES propria che per le ritenute effettuate).

Per l’eccedenza, utilizzabile in compensazione con tutti gli altri tributi e contributi, attraverso il modello F24 viene stabilito un limite temporale, e cioè solo a decorrere dal sesto mese successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno con riferimento al quale il credito è concesso (sostanzialmente dopo un anno e un mese).

Analogamente al precedente "bonus", sono stabilite disposizioni antielusive relative all’entrata in funzione dei beni agevolati (entro il secondo periodo d’imposta successivo), alla cessione o dismissione dei beni (entro il quinto periodo d’imposta successivo).

L’agevolazione sugli investimenti nel Mezzogiorno è, comunque, subordinata all’autorizzazione della Commissione europea.


Commi 280 - 284 - Credito d’imposta per la ricerca

Per un triennio, dal 2007 al 2009, è stato introdotto un nuovo credito d’imposta per i costi sostenuti per attività di ricerca industriale e di sviluppo precompetitivo in conformità alla disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato in materia.

Il credito d’imposta è fissato nella misura del 10% dei costi, elevato al 15% nel caso di costi riferiti a contratti stipulati con università ed enti di ricerca, nel limite massimo di 15 milioni di euro per anno.

Anche questo credito d’imposta deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi, non concorre alla formazione del reddito né ad IRAP, ed è utilizzabile solo per i versamenti delle imposte sui redditi (IRPEF o IRES ed anche ritenute) ed IRAP relative al periodo d’imposta di cui le spese agevolate sono state sostenute (è da ritenere sia in sede di acconto che di saldo).

Per l’eccedenza, è prevista la compensazione attraverso il modello F24 con tutti gli altri tributi e contributi, ma con un limite temporale, e cioè dal mese successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (UNICO) relativa all’anno di sostenimento dei costi (quindi dopo 7 mesi dalla chiusura del periodo d’imposta).

Con successivo decreto (del Ministro dello Sviluppo Economico di concerto con il Ministro dell’Economia) verranno stabiliti gli obblighi di comunicazione a carico delle imprese, anche relativamente alla definizione delle attività di ricerca e sviluppo agevolabili, nonchè le modalità di verifica e accertamento.

Anche questa agevolazione non è immediatamente operativa, ma è subordinata all’autorizzazione della Commissione europea.


Comma 304 - Detraibilità IVA congressuale

Anche a seguito di specifiche richieste da parte delle imprese del settore turistico-alberghiero e di Confindustria, è stata introdotta una specifica disposizione che consente di detrarre l’IVA relativa ad alberghi e ristoranti inerenti alla partecipazione a convegni, congressi e simili, limitatamente ai giorni di svolgimento di tali manifestazioni.

Per il solo anno 2007, la nuova detrazione spetta nella misura ridotta del 50%.


Comma 308 - Rimborsi IVA

In materia di rimborsi, è stata introdotta una rilevante disposizione in base alla quale determinati settori e determinate operazioni potranno ottenere i rimborsi IVA (sia annuali che trimestrali) in via prioritaria entro tre mesi dalla richiesta.

Più precisamente, la disposizione di sistema introdotta nell’art. 38 bis del d.p.r. n. 633 del 1972, prevede che con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, verranno individuati, anche progressivamente - in relazione all’attività esercitata ed alle tipologie di operazioni effettuate - le categorie di contribuenti destinatarie dell’agevolazione.

Sulla base di tale norma, e dei successivi decreti ministeriali, settori di attività costantemente a credito IVA (lattiero-caseario, zootecnia, regimi speciali IVA, in particolare quello dei rottami ferrosi e non ferrosi), ma anche settori che effettuano operazioni soggette al regime di reverse charge, cioè di inversione contabile IVA a credito anch’essi, come i subappaltatori nel settore edile, potranno usufruire di una corsia privilegiata e di tempi certi nell’erogazione dei rimborsi.


Commi 78-79 - Successioni e donazioni di aziende e pacchetti di controllo di società

Il decreto legge del 3 ottobre scorso, n. 262, convertito in legge 24 novembre, n. 286, ha reintrodotto, come noto, nel nostro ordinamento le imposte di successione e donazione di cui al d.lgs. n. 346/1990, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, con rilevanti modifiche.

Al fine di garantire la continuità dell’impresa e favorirne il passaggio generazionale, anche su impulso di Confindustria, è stato dettato un particolare regime di esclusione dall’applicazione delle imposte di successione e donazione per i trasferimenti di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni, anche se effettuati attraverso un patto di famiglia.

Precisamente, tale regime, disciplinato dal nuovo comma 4-ter, dell’art. 3, del d.lgs. n. 346/1990, prevede che non siano soggetti alle imposte di successione e donazione i trasferimenti effettuati a favore dei discendenti, anche attraverso i patti di famiglia, di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni, a condizione che gli aventi causa si impegnino a proseguire l’esercizio dell’attività di impresa o a detenere il controllo per almeno un quinquennio dalla data del trasferimento.

A tal fine gli aventi causa dovranno rendere un’apposita dichiarazione in tal senso, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto della donazione.

Nel caso in cui il trasferimento abbia ad oggetto quote sociali o azioni di società di capitali, di trust (introdotto tra i soggetti passivi IRES ad opera del comma 74, art. 1 finanziaria), di mutue e cooperative residenti nel territorio italiano, di cui alla lettera a) dell’art. 73 del Tuir, è stabilito che il beneficio sia limitato "alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’art. 2359, comma 1, numero 1), del codice civile", ossia il c.d. controllo di diritto in base al quale un soggetto dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria di una società.

Se la ratio della norma fiscale è dunque quella di garantire, per un periodo di tempo predeterminato, la continuità gestionale da parte dei discendenti, mediante il trasferimento di pacchetti di partecipazioni rappresentative della maggioranza dei voti in assemblea (art. 2359, co. 1, n. 1), ciò comporta che nell’ipotesi di trasferimento a più di un discendente detta continuità gestionale debba essere intesa in senso "complessivo".

Di conseguenza, nel caso del trasferimento, ad esempio, a tre discendenti di partecipazioni pari ciascuna al 33% del capitale sociale, la concessione del beneficio dipenderà dal mantenimento, per un periodo di tempo non inferiore a 5 anni, di una partecipazione che, complessivamente sommata, sia comunque idonea a garantire il 50% più 1 dei voti esercitabili in assemblea ordinaria (art. 2359, co. 1, n. 1). Allo stesso modo, l’unico discendente assegnatario di una partecipazione pari all’80% del capitale sociale, potrebbe nei cinque anni successivi ridurre detta partecipazione, ma sempre entro il predetto limite del 50 % più 1.

In definitiva, il senso di questo limite temporale è quello di garantire la continuità di impresa, piuttosto che mere speculazioni finanziarie.

Nel caso in cui, invece, il trasferimento abbia ad oggetto quote sociali di società di persone, l’avente causa non sarà assoggettato alle imposte di successione e donazione a condizione che prosegua effettivamente l’attività imprenditoriale.

Gli aventi causa, dunque, decadranno dal beneficio qualora non proseguano l’esercizio dell’attività di impresa o non mantengano il controllo per almeno un quinquennio dal trasferimento e, conseguentemente, saranno tenuti al pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa pari al 30% delle somme dovute, ai sensi dell’art. 13, del d.lgs. n. 471/1997, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta avrebbe dovuto essere pagata.

Per quanto concerne la determinazione della base imponibile delle aziende, delle quote e delle azioni è stabilito, attraverso l’introduzione di un nuovo comma 1-bis all’art. 8 del d.lgs. n. 346/1990, che sia comunque escluso l’avviamento.

È stabilito che tale disciplina si applicherà retroattivamente alle successioni apertesi a decorrere dallo scorso 3 ottobre, mentre per le donazioni e per i patti di famiglia si applicherà agli atti pubblici formati, agli atti a titolo gratuito fatti, alle scritture private autenticate e alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge finanziaria.


2. Proroga agevolazioni

Comma 387 - Aliquota IVA edilizia - Detrazione IRPEF 36% per interventi di ristrutturazione

Dopo il ripristino dell’agevolazione relativa all’aliquota IVA ridotta del 10% per le operazioni di manutenzione ordinaria e straordinaria (dall’1-10-2006 fino al 31-12-2006, vedi art. 35 comma 35 ter del d.l. 223 del 2006), la legge finanziaria per il 2007, al comma 387, ha prorogato l’aliquota ridotta del 10% a tutto l’anno 2007.

Analogamente, la detrazione IRPEF del 36% per gli interventi di recupero e ristrutturazione edilizia, nel limite di 48.000 euro per unità immobiliare, è stata confermata per tutto il 2007.

Non è stata, invece prorogata la disposizione che consentiva la detrazione IRPEF del 36% anche per l’acquisto di unità immobiliari site in fabbricati interamente recuperati da imprese di costruzione o ristrutturazione oppure da cooperative edilizie.

Si ricorda in proposito che la legge finanziaria per il 2006 (art. 1 comma 121) aveva prorogato solo fino al 31-12-2006 le spese sostenute (da parte delle imprese edili) per l’effettuazione degli interventi di recupero, mentre aveva prorogato al 30 giugno 2007 il successivo acquisto (detraibile al 36%) delle unità immobiliari recuperate.

3. Contrasto evasione e elusione

Commi 13-21, 25- 27 - Studi di settore

Numerose e rilevanti modifiche sono state apportate all’impianto normativo degli studi di settore, con la finalità di renderli più stringenti ed accurati. In particolare vanno segnalate:

la previsione di una più frequente revisione degli studi, al massimo ogni tre anni invece che ogni quattro;
l’inclusione nel risultato dello studio oggetto di revisione dei valori di "incoerenza economica" risultanti da specifici indicatori definiti da ciascuno studio (comma 13);
l’inclusione - nel medio periodo e prima della revisione dello studio - di specifici indicatori di normalità economica di significativa rilevanza, con effetto dal 2006 (comma 14);
l’innalzamento del tetto di validità a 7,5 milioni di euro di ricavi, con decorrenza dal 2007 (comma 16);
la previsione di nuove e specifiche sanzioni per omissioni ed infedeltà dei dati comunicati relativi agli studi di settore (commi 25-27);
la previsione di specifici indicatori di normalità economica, idonei a rilevare ricavi occultati e rapporti di lavoro irregolare, nei confronti di soggetti cui non si applicano gli studi (è da ritenere anche per le imprese oltre il limite degli studi);
la possibilità di richiedere all’impresa la compilazione del modello studi di settore allegato alla dichiarazione dei redditi anche nelle ipotesi di cessazione di attività, liquidazione ordinaria o di non normale svolgimento dell’attività (comma 19)
per le società di capitali al primo anno di attività, la previsione di appositi indicatori di coerenza per individuare requisiti minimi di continuità in relazione alle caratteristiche dell’attività esercitata, anche per settori omogenei e con decorrenza dal 2006 (commi 20-21).

Particolarmente critico appare l’innalzamento della soglia di fatturato per l’assoggettamento agli studi. In tal modo infatti si modifica sensibilmente una delle condizioni che Confindustria aveva posto per l'adesione al protocollo del 1996 sugli studi di settore. Tale adesione era stata infatti subordinata a due condizioni, e cioè:
- la non inversione dell'onere della prova (è il fisco che deve provare le sue pretese);

- la differenziazione fra piccole imprese ed imprese di maggiore dimensione, con una struttura organizzativa più complessa.

La legge n.146 del 1998 diede risposta positiva a tali condizioni stabilendo, rispettivamente, che: alle imprese in contabilità ordinaria il fisco non poteva applicare "a tavolino", cioè automaticamente, lo studio, ma doveva prima provare l'inattendibilità della contabilità tenuta dall'impresa con un'apposita verifica fiscale presso l'impresa (c.d. "scudo " della contabilità); il tetto massimo di applicazione degli studi di settore venne fissato a 10 miliardi di lire di ricavi.

La legge finanziaria per il 2005 prima, la legge Visco-Bersani di quest'estate poi, hanno già del tutto vanificato il cosiddetto "scudo della contabilità", eliminando ogni differenziazione fra imprese piccole ed in contabilità semplificata e quelle più grandi in contabilità ordinaria. Queste imprese sono ora tenute a fornire la prova contraria per dimostrare l'infondatezza dei risultati provenienti dallo studio di settore.

Eliminata la prima delle condizioni indicate a suo tempo da Confindustria, con la legge finanziaria 2007 si riduce la valenza della seconda.

Molto criticabile appare inoltre l’intento di modificare la valenza presuntiva degli studi di settore in una presunzione legale consentendo accertamenti, di fatto, "automatici". Gli studi di settore dovrebbero essere considerati solo un elemento ai fini dell’accertamento, non uno strumento automatico di catastizzazione del fatturato e del reddito d’impresa.

Oltre alle modifiche sopra indicate, è stata prevista una disposizione (comma 17) in base alla quale nei confronti del contribuente che risulta congruo in base agli studi e che ha indicato i dati in modo corretto, non possono essere applicate altre metodologie di accertamento induttivo, se non per rettifiche di importo superiore al 40% dei ricavi dichiarati, ma comunque entro 50.000 euro di scostamento.

Questo valore è sicuramente molto basso (e quindi di scarso interesse) per imprese più organizzate e strutturate e con ricavi più elevati rispetto quali in genere quelle a contabilità ordinaria.

Un’altra disposizione, sempre in caso di rettifica, impone agli Uffici, di motivare sempre le ragioni per cui l’Ufficio disattende i risultati dello studio di settore.


Commi 30-31 - Compensazioni: obbligo di preventiva comunicazione

Il comma 30, allo scopo di contrastare le indebite compensazioni, obbliga tutti i soggetti IVA a comunicare entro il quinto giorno precedente quello in cui intendono effettuare la compensazione per importi superiori a 10.000 euro, in via telematica all’Agenzia delle Entrate, l’importo della compensazione stessa e la tipologia del credito da compensare.

Entro il successivo terzo giorno l’Agenzia comunica al contribuente l’accoglimento dell’istanza per compensare o ne respinge la possibilità di compensazione. La mancata risposta entro il terzo giorno vale come silenzio assenso.

La disposizione non è immediatamente operativa, in quanto occorre un apposito provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate che definirà le modalità, anche progressive (per classi di fatturato o per settore) di attuazione della disposizione stessa.

Questo nuovo adempimento, finalizzato ad evitare frodi nell’utilizzo della compensazione, costituisce comunque un ulteriore aggravio amministrativo per le imprese. Si aggiunge, infatti, ai recenti obblighi (istituiti con il decreto legge 223 del 4 luglio 2006) di versamento telematico mediante il modello F24 e di invio, sempre in via telematica, dell’elenco clienti e fornitori (dal 2007).


Commi 44 - 45 - Estensione del "reverse-charge" ad alcune fattispecie, in particolare alle prestazioni di manodopera rese da subappaltatori

La legge finanziaria è intervenuta sul comma 6, dell’art. 17 del DPR n. 633/72, introdotto questa estate dal decreto legge n. 223/06, che come noto ha previsto l’estensione del cosiddetto meccanismo del "reverse-charge" nel settore dell’edilizia, in base al quale per le prestazioni di servizi nel settore edile (manodopera compresa) rese dai subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono attività di costruzione o ristrutturazione di immobili, nonché nei confronti dell’appaltatore principale o di altri sub-appaltatori, l’IVA non deve essere addebitata in fattura dal prestatore al committente, ma deve essere auto-applicata dal committente stesso. Dunque, il destinatario del servizio diventa il debitore di imposta.

L’efficacia di tale disposizione era stata subordinata ad una specifica autorizzazione comunitaria divenuta non più necessaria a seguito dell’emanazione della direttiva 2006/69/CE del 24 luglio 2006, la quale ha modificato la direttiva 77/388/CEE ed ha previsto che gli Stati membri possano stabilire, per una serie di operazioni espressamente elencate (tra cui "le prestazioni di servizi di costruzione ... relative a beni immobili"), che il debitore dell’imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti esse sono effettuate.

L’Agenzia delle entrate, a causa delle incertezze interpretative sorte a seguito dell’entrata in vigore della direttiva, con una nota del 12 ottobre scorso ha prorogato l’efficacia della disposizione di cui al comma 6, dell’art. 17 del DPR n. 633/72, a data da stabilirsi in via legislativa. Conseguentemente, la legge finanziaria ha ora previsto che tale disposizione si applichi a partire dal 1° gennaio 2007.

Inoltre, la legge finanziaria ha previsto che il meccanismo del reverse-charge si applicherà, a seguito dell’apposita autorizzazione comunitaria, anche alle cessioni inerenti la telefonia radiomabile, i personal computer e i prodotti lapidei.

La legge finanziaria ha introdotto un nuovo comma 7, all’articolo 17 del medesimo DPR, nel quale è previsto che il meccanismo del reverse-charge potrà essere applicato ad altre operazioni individuate dal Ministero dell’economia e delle finanze con propri decreti, in base alla direttiva 2006/69/CE.


Commi 301-303 - Disciplina per l’omessa indicazione di spese per operazioni con imprese in paesi a regime fiscale privilegiato (c.d. black list)

La disciplina dei presupposti e del procedimento per la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni con imprese residenti o domiciliate fiscalmente nei paesi della c.d. black list, di cui all’art. 110, comma 10 e 11, TUIR, attualmente, prevede:

il regime della indeducibilità (comma 10);
salvo che le imprese residenti in Italia provino l’effettività dell’attività commerciale dell’impresa estera, o dell’interesse economico alle singole operazioni in questione e l’effettiva esecuzione delle stesse (comma 11, I periodo)
un procedimento di accertamento e previo contraddittorio amministrativo dell’Agenzia delle Entrate, con l’impresa tenuta alla prova contraria e capace di far saltare la presunzione legale di indeducibilità (comma 11, II periodo);
una sanzione impropria, qual è l’indeducibilità in mancanza di previa distinta o separata indicazione, nella dichiarazione dei redditi, degli ammontari dedotti in relazione a ciascuna delle dette operazioni.

Il sistema si completa con la previsione di sanzioni amministrative pecuniarie, per l’inadempimento di detto obbligo dichiarativo, secondo l’ordinario e generico regime di cui al D.Lgs. n. 471/1997.
Le nuove norme in esame intervengono su ciascuno degli aspetti indicati, fuorché sulla presunzione relativa e l’onere della prova contraria nel previo contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate.

Il comma 301 elimina la sanzione impropria della indeducibilità per il solo fatto della mancata dichiarazione separata, ed abroga l’ultimo periodo del comma 11 dell’art. 110, TUIR; ed, al contempo, con un nuovo periodo normativo, che va ad inserirsi dopo il primo di quello stesso comma 11, è ribadito l’obbligo di separata dichiarazione, sia pure con un tenore testuale diverso.

Il successivo comma 302, invece, regola l’illecito dichiarativo, introducendo, in luogo della precedente ricaduta nel generale regime degli illeciti dichiarativi, una previsione ad hoc, inserita, con un comma 3-bis, nell’art. 8, D.Lgs. n. 471/1997. Ora l’inadempimento all’obbligo di separata dichiarazione è, quindi, specificamente previsto e con comminatoria di una specifica sanzione, qual è quella pecuniaria pari al 10% delle spese/componenti negativi non indicati in dichiarazione (con una soglia minima e massima, rispettivamente, di euro 500 ed euro 50.000).

Il conclusivo comma 303, infine, è una norma di non chiara portata e lettura, perché, nel regolare il regime c.d. intertemporale, concernente gli illeciti e le sanzioni, rispettivamente, non ancora accertati/contestati (i primi) e non ancora irrogate (le seconde), tende ad applicare a quegli illeciti dichiarativi, tanto la sanzione di cui al comma 302 (cui fa espresso rinvio), quanto la sanzione che, testualmente, "resta ferma" di cui al citato art. 8, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997 (sanzione tra euro 258 e 2.065).

Va rimarcato, però, che il D.Lgs. n. 471/1997, deve essere applicato alla luce dell’art. 6, comma 5-bis, D.Lgs. n. 472/1997, contenente il "principio generale" della irrilevanza delle violazioni solo formali, sì che la violazione è "punibile", solo qualora dia anche luogo ad un inadempimento sostanziale (ad una minore imposta rispetto a quella "dovuta"): salvo che non si ritenga sia questo il caso del "pregiudizio all’azione di controllo", cui fa riferimento l’ultima parte della norma citata, sostanzialmente equiparandola all’inadempimento sostanziale ai fini della punibilità.

La norma di cui al comma 303 non tiene conto del principio generale di legalità e del c.d. favor rei, che preclude, ex art. 3, comma 3, D.Lgs. n. 472/1997, l’applicazione della sanzione meno favorevole (comma 302), ad illeciti già commessi: comma che, diversamente dal precedente comma 2, dello stesso art. 3 (abolitio criminis), non fa "salva" la possibilità per il legislatore di prevedere diversamente (peraltro, una possibilità di sola "ultrattività" delle sanzioni già previste e vigenti, in caso di abolitio criminis - comma 2). La norma, quindi, non dovrebbe poter derogare a questo generale principio, se inteso limitatamente alle sanzioni: ossia, alla luce di un giudizio comparativo, tra vecchio e nuovo regime, limitato soltanto alla comparazione delle pene pecuniarie (art. 8 comma 1, previgente, e nuovo comma 3-bis).

Il principio di legalità, di cui il favor rei è un naturale complemento o corollario, non consente di far retroagire la norma sanzionatoria di cui al comma 302, in quanto meno favorevole di quella "propria" per l’inadempimento dichiarativo, prevista dal comma 1 dell’art. 8, D.Lgs. n. 471/1997; ed, al tempo stesso, il comma 301, con l’abrogazione o abolitio criminis di cui alla lettera b) - di cui, per mancato rinvio, non si fa parola nel regime intertemporale (comma 303) - rende non più sanzionabile con l’indeducibilità il solo inadempimento dichiarativo.


4. Recupero base imponibile

Comma 70 - Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale

La norma in oggetto prevede l’abrogazione dell’art. 93, comma 5, del TUIR, il quale consentiva alle imprese che valutavano tutte le opere forniture e servizi con il metodo della commessa completata o del contratto completato di dare rilevanza anche fiscale a tale criterio di rilevazione contabile, previa autorizzazione dell’Agenzia delle Entrate.

I principi contabili nazionali (OIC 23) prevedono, infatti, due distinti criteri per la rilevazione delle opere su commessa: il criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento e il criterio della commessa completata o del contratto completato

Con il criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento, i costi, i ricavi ed il margine di commessa vengono riconosciuti in funzione dell'avanzamento dell'attività produttiva e quindi attribuiti agli esercizi in cui tale attività si esplica; viceversa, con il criterio della commessa completata, i ricavi ed il margine di commessa vengono riconosciuti solo quando il contratto è completato, quando cioè le opere sono ultimate e consegnate.

Gli stessi principi contabili nazionali evidenziano poi che il criterio della percentuale di completamento o stato d'avanzamento è l'unico che permette di raggiungere in modo corretto l'obiettivo della contabilizzazione per competenza delle commesse a lungo termine, che è quello di riconoscere l'utile della commessa con l'avanzamento dell'opera. Pertanto l’OIC 23 ritiene preferibile, ove possibile, valutare le commesse a lungo termine con il criterio della percentuale di completamento.

I principi contabili internazionali, e specificamente lo IAS 11 prevedono come criterio obbligatorio il metodo della percentuale di completamento. In particolare, quando il risultato di una commessa a lungo termine può essere stimato con attendibilità, i ricavi e i costi di commessa riferibili alla commessa a lungo termine devono essere rilevati rispettivamente come ricavo e costo in relazione allo stato di avanzamento dell’attività di commessa alla data di riferimento del bilancio (IAS 11, paragrafo 22).

La norma in esame allinea la normativa fiscale al trattamento contabile previsto dagli IAS/IFRS. Ovviamente, tale disposizione trova applicazione anche per i soggetti che non adottano gli IAS/IFRS.

La disposizione si applica alle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale che iniziano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006. Rimane ferma, pertanto, la possibilità di continuare a valutare le opere forniture e servizi di durata ultrannuale in corso di esecuzione con il metodo della commessa completata o del contratto completato ai sensi dell’art. 93, comma 5, del TUIR fino all’ultimazione delle opere medesime.


Comma 71 - Deduzione fondo di ripristino delle concessionarie di opere pubbliche

La nuova disposizione, che modifica l’art. 107, comma 2 del TUIR, prevede che l’eccedenza delle spese di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili allo scadere della concessione sostenute in un esercizio rispetto all’ammontare del relativo fondo sia deducibile in "quote costanti nell’esercizio stesso e nei cinque successivi": per effetto di tale modifica, quindi, tale eccedenza diviene obbligatoriamente deducibile in quote costanti in cinque esercizi.

In base alla previgente formulazione, tale eccedenza era deducibile nell’esercizio di sostenimento delle spese e nei successivi, ma non oltre il quinto.


Comma 72 - Limitazioni alla riportabilità delle perdite dei soggetti con regimi di esenzione del reddito o degli utili

La norma introduce nell’art. 84, comma 1, del TUIR una disposizione volta a ridurre la riportabilità delle perdite fiscali per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione totale o parziale del reddito e per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile. Questa disposizione, come chiarito in sede di relazione illustrativa, avrebbe lo scopo ristabilire una simmetria tra l’imponibilità del risultato positivo (utile) e la deducibilità del risultato negativo (perdita).

In particolare, per i soggetti che beneficiano di regimi di esenzione sui redditi imponibili (è il caso ad esempio delle imprese armatoriali con navi iscritte nel registro internazionale che beneficiano di un’esenzione pari all’80% del reddito imponibile, ove non optino per il regime della tonnage tax), è previsto che l’ammontare delle perdite riportabili debba essere ridotto in misura proporzionalmente corrispondente all’esenzione concessa.

Per i soggetti che beneficiano di regimi di esenzione sull’utile (è il caso, ad esempio, delle società cooperative che beneficiano di un regime di esenzione per una quota dell’utile accantonato a riserva indisponibile) è, invece, previsto che le perdite siano riportabili solo per un ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti.

La nuova disposizione si applica solo ai redditi prodotti e agli utili realizzati a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006.


Commi 74-75 - Disciplina fiscale dei Trust e dei beneficiari

Il trust viene ricompreso tra i soggetti passivi dell’IRES, individuati dall’art. 73 del TUIR, ed è assimilato agli enti commerciali o non commerciali a seconda che eserciti o meno l’attività commerciale in via esclusiva o principale.

Con riferimento alla determinazione del reddito imponibile del trust, si prevede che nei casi in cui i beneficiari siano individuati, i redditi del trust sono imputati ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell’atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali. Pertanto, il trust è tassato per trasparenza, cioè imputando i redditi conseguiti ai beneficiari a prescindere dall’attribuzione degli stessi.

Quanto alla residenza, con una disposizione di carattere antielusivo, si prevede che si considerano residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust istituiti in Paesi diversi da quelli indicati nell’elenco di cui al D.M. 4 settembre 1996 (Elenco degli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito in vigore con la Repubblica italiana), in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli indicati nel citato D.M. se, in data successiva alla loro costituzione, un soggetto residente effettui in favore del trust un’attribuzione che comporti il trasferimento di proprietà o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, ovvero vincoli di destinazione sugli stessi.

Il comma 75, classifica il reddito conseguito dai beneficiari del trust tra i redditi di capitale introducendo la lettera g-sexies) all’art. 44, comma 1, del TUIR.


Commi 109 - 118, 326 - Società non operative

La finanziaria interviene nuovamente sulla disciplina delle società "di comodo" di cui all’art. 30, della legge 23 dicembre 1994, n. 724.

Vengono innanzitutto soppresse (comma 109, lett. a) al comma 1 del citato art. 30 le parole "salvo prova contraria". Il mancato rispetto dei requisiti di operatività, determina pertanto che la società è considerata, per presunzione assoluta, "non operativa".

Nella categoria dei beni ai cui valori si applica la percentuale di rendimento del 2% vengono inclusi (comma 109, lett. b) gli strumenti finanziari similari alle azioni di cui all’art. 44 del TUIR e le quote di partecipazione nelle società commerciali di persone, e sono reinserite le obbligazioni eliminando un difetto di coordinamento normativo mediante al richiamo, tra l’altro, ai beni indicati nell’art. 85, comma 1, lettera e) del TUIR.

Il comma 109, lett. c), riduce i coefficienti di rendimento per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10 (dal 6 al 5%). Per gli immobili a destinazione abitativa (categorie catastali da A/1 a A/9) acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti, la percentuale è ulteriormente ridotta al 4%. Per tale ultima categoria, la lett. f) del medesimo comma 109, prevede altresì la riduzione del coefficiente di redditività presunta dal 4,75% al 3%.

Viene ampliato (comma 109, lett. d) l’ambito soggettivo della causa di esclusione di cui al medesimo art. 30, comma 1, n. 4): in particolare, le disposizioni sulle società di comodo non trovano ora applicazione per le società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché per le stesse società ed enti quotati e le società da essi controllate, anche indirettamente.

Dopo il comma 3 dell’art. 30 citato viene inserito (comma 109, lett. g) un nuovo comma 3-bis che sostanzialmente, per i soggetti "non operativi", introduce la presunzione per cui il valore della produzione netta non sia inferiore al reddito minimo determinato sulla base dei coefficienti di redditività aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi.

Viene reintrodotta (comma 109, lett. h) la possibilità di richiedere la disapplicazione della disciplina antielusiva ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nelle ipotesi in cui il mancato conseguimento dei ricavi minimi sia imputabile a oggettive situazioni di carattere anche non straordinario;

Le disposizioni di cui al comma 109, lettera b), se più favorevole ai contribuenti, e quelle di cui alle lettere c), d) e f) si applicano (comma 110) a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in visore del D.L. 4 luglio 2006, n. 223;

Le società non operative nel periodo di imposta in corso alla data del 4 luglio 2006, nonché quelle che a tale data si trovavano nel primo periodo di imposta, che entro il 31 maggio 2007 deliberano lo scioglimento o la trasformazione in società semplice - richiedendo la cancellazione dal registro delle imprese a norma degli articoli 2312 e 2495 del codice civile entro un anno dalla delibera di scioglimento o trasformazione - sono assoggettate (comma 111) ad una disciplina fiscale di favore prevista dai successivi commi da 112 a 118, a condizione che tutti i soci siano persone fisiche.

Le agevolazioni, in estrema sintesi, consistono nell’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRES e dell’IRAP in misura pari al 25% del reddito prodotto nel periodo compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione o della differenza tra il valore normale dei beni all’atto della trasformazione e il loro valore fiscalmente riconosciuto. Ai fini dell’imposizione indiretta, le assegnazioni di beni ai soci sono assoggettate ad imposta di registro con aliquota dell’1% e le stesse non si considerano cessioni di beni ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

Comma 324 - Determinazione del reddito in natura derivante dall’uso privato delle auto aziendali

Il decreto legge del 3 ottobre scorso, n. 262, c.d. "collegato" alla finanziaria (convertito in legge n. 286/06) aveva stabilito che ai fini della determinazione del fringe benefit (o reddito in natura) in capo al dipendente derivante dall’uso personale dell’auto aziendale si assuma il 50%, in luogo del 30%, del costo corrispondente ad una percorrenza annua di 15.000 Km, determinata sulla base di apposite tabelle dell’ACI.

La legge finanziaria, intervenendo sul comma 72, dell’art. 2 del decreto 262, prevede che il nuovo regime per la determinazione del fringe benefit si applichi a partire dal prossimo periodo di imposta (2007) e non più retroattivamente dal 2006.

Pertanto, le imprese, al fine di determinare il reddito in capo ai dipendenti assegnatari di auto, potranno effettuare il conguaglio di fine anno utilizzando la percentuale del 30%. Si ricorda, altresì che il conguaglio può essere effettuato entro il mese di febbraio 2007.

L’INPS, in sede di emanazione della consueta circolare sui conguagli di fine anno, ribadirà la piena operatività della disposizione di cui al comma 324 della legge finanziaria, anche se non ancora pubblicata in Gazzetta Ufficiale.

La legge finanziaria, inoltre, ha stabilito che, qualora i competenti organi europei autorizzino l’Italia a fissare una ridotta percentuale di detrazione dell’IVA, le modifiche delle nuove disposizioni in materia di auto aziendali, introdotte dal decreto collegato alla finanziaria, saranno effettuate prioritariamente con riferimento alla normativa relativa al reddito di lavoro dipendente.


Comma 401 - Deduzione dal reddito di impresa delle spese per telefonia fissa e mobile

Il comma sostituisce il comma 9 dell’art. 102 del TUIR: in particolare, la nuova formulazione unifica le regole di deduzione dei costi dei telefoni aziendali, fissi e mobili, sia per le imprese che per i professionisti. Viene prevista una deduzione pari all’80% per i costi di ammortamento, noleggio, impiego e manutenzione di apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica a uso pubblico. La previgente formulazione consentiva invece di dedurre senza alcun limite le spese per la telefonia fissa e in misura pari al 50% dei costi sostenuti per quella mobile.

E’ mantenuta, peraltro, la possibilità di deduzione integrale del costo per gli impianti di telefonia installati su veicoli delle imprese di autotrasporto, sempre nella misura di uno per veicolo. Nessuna modifica è, peraltro, prevista per la detrazione dell’IVA addebitata sugli acquisti dei servizi; infatti, per i cellulari resta immutato l’art. 19-bis1, lettera g) del D.P.R. 633/1972 che prevede una detrazione limitata al 50%.

La nuova disposizione trova applicazione a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006.


5. Fiscalità locale

Comma 145 - Imposta di scopo per la realizzazione di opere pubbliche

Dal 2007 i Comuni potranno istituire imposte di scopo per la realizzazione di determinate opere pubbliche (opere per il trasporto pubblico urbano, opere viarie, opere di arredo urbano, parchi e giardini e parcheggi pubblici), espressamente individuate nel comma 149.

L’imposta è sostanzialmente un’aliquota aggiuntiva all’ICI nella misura massima dello 0,5 per mille, è dovuta per un periodo massimo di cinque anni e si applicherà con le regole ICI.

I Comuni potranno istituire l’imposta attraverso l’emanazione di un apposito regolamento che dovrà individuare: l’opera pubblica da realizzare, la spesa da finanziare, l’ammontare dell’aliquota e le modalità di versamento dell’imposta. Inoltre, il regolamento potrà stabilire esenzioni e riduzioni di imposta a favore di determinate categorie di soggetti "deboli".


Comma 161 - Accertamento in rettifica e di ufficio da parte dei Comuni in relazione alle imposte di competenza

Il comma attribuisce agli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, il potere di rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli e dei parziali o ritardati versamenti, oltre alla possibilità dell’accertamento d’ufficio in caso di omesse dichiarazioni o omessi versamenti.

Gli avvisi d’accertamento e le relative sanzioni devono essere notificati entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuti essere effettuati, a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento. Entro gli stessi termini devono essere anche irrogate le sanzioni amministrative tributarie.

I predetti atti devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni di diritto che li hanno determinati; se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato o il relativo contenuto deve essere riprodotto nell’atto.

Gli avvisi devono, inoltre, indicare l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato, al responsabile del procedimento, all’organo o autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela, alle modalità, al termine e all’organo giurisdizionale cui è possibile proporre ricorso, nonché al termine di 60 giorni entro cui effettuare il relativo pagamento.

Gli avvisi di accertamento, infine, devono essere sottoscritti dal funzionario designato dall’ente locale per la gestione del tributo.


Comma 183 - Tassa e tariffa rifiuti

In attesa della completa attuazione della riforma della disciplina in materia (dlgs n. 152 del 2006 c.d. codice ambientale), per il 2007 è stato confermato per legge il regime in vigore nel 2006 in diversi Comuni, e cioè quello di tassa rifiuti o tariffa.

E’ stato poi stabilito che i criteri validi nel regime della tassa rifiuti (art. 70, comma 3 del dlgs n. 507 del 1993), sono applicabili anche per la determinazione della tariffa. Sostanzialmente anche per la tariffa si deve tener conto della superficie catastale e della destinazione dei singoli locali ed aree occupati nonché della loro ripartizione interna.

Infine, sempre in attesa dell’attuazione del codice ambientale, è stato stabilito che continuano ad applicarsi le precedenti disposizioni in materia di assimilazione dei rifiuti speciali ai rifiuti urbani (e cioè, è da ritenere, quelle definite dalla delibera CIPE del 27 luglio 1984).

Comma 796 - Finanziamento SSN, addizionale IRAP in caso di mancato rispetto obiettvi di rientro disavanzi sanitari

Il comma in esame detta numerose disposizioni volte a garantire il rispetto degli obiettivi di finanza pubblica nel comparto sanitario e la riqualificazione della spesa. Tra le molte misure previste va ricordato l’innalzamento ai livelli massimi dell’addizionale regionale IRPEF e dell’aliquota dell’IRAP.

In caso di mancato conseguimento degli obiettivi intermedi di riduzione del disavanzo previsti dal piano di rientro, è infatti previsto l’automatico innalzamento - per l’anno di imposta dell’esercizio successivo - dell’addizionale regionale all’IRPEF e dell’aliquota dell’IRAP oltre i livelli massimi previsti dalla legislazione vigente e fino alla copertura integrale dei disavanzi. La maggiorazione dei suddetti tributi ha carattere generalizzato e non è suscettibile di differenziazioni per settori di attività e per categorie di soggetti passivi.


6. Disposizioni diverse

Comma 337 - Sanatoria elenco fornitori

La legge finanziaria, anche su richiesta di Confindustria, ha disposto una sanatoria in base alla quale per l’elenco fornitori, fino al 31 dicembre 2006, è sufficiente l’indicazione della sola partita IVA e non anche del codice fiscale. Per l’elenco clienti, in precedenza, l’Agenzia delle entrate con un comunicato stampa aveva già chiarito che era sufficiente la sola indicazione della partita IVA (ove esistente).

Si ricorda che l’elenco clienti e fornitori, di cui all’art. 37, comma 8, del decreto n. 223/2006, dovrà essere inviato, per i dati del 2006, entro sessanta giorni dal termine di presentazione della comunicazione dei dati IVA (febbraio 2007).

Comma 993 - Imposta di registro sugli atti di concessione demaniale

La legge finanziaria stabilisce che le concessioni demaniali rilasciate dalle autorità portuali restano assoggettate alla sola imposta proporzionale di registro (e non all’IVA). Per il passato la disposizione prevede che gli atti impositivi o sanzionatori fondati sull’applicazione dell’IVA sui canoni demaniali perdono efficacia ed i relativi procedimenti tributari si estinguono.

In tal modo, il legislatore pone fine ad un lungo periodo di incertezza sul regime applicabile ai canoni di concessione demaniale, che ha dato luogo ad un ampio contenzioso in materia. Le imprese concessionarie degli spazi portuali hanno ritenuto, in genere, corretta l’applicazione dell’IVA sui detti canoni sulla base di due pronunce dell’Agenzia delle Entrate del 2004. Di diverso avviso, invece, erano le autorità portuali ed il Ministero delle Infrastrutture che ritenevano applicabile l’imposta di Registro.

 


Note:


1) Ai sensi dell'art. 176 del Tuir, in presenza di determinate condizioni, il conferimento di azienda può risultare un’operazione fiscalmente neutrale. Ciò significa che all’atto del conferimento dell’azienda o di un ramo di essa non emergono plusvalenze tassabili (o minusvalenze deducibili) per il conferente anche se la società conferitaria iscrive nel proprio bilancio i beni dell’azienda al loro valore di mercato. Le condizioni da soddisfare per effettuare un conferimento neutrale sono le seguenti:

il conferente deve assumere come valore delle partecipazioni ricevute in cambio dell’azienda conferita, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita (pari alla sommatoria degli ultimi valori fiscalmente riconosciuti dei beni che la costituiscono, compreso il magazzino);
il conferitario deve subentrare nella posizione fiscale del conferente in ordine agli elementi attivi e passivi dell’azienda e, pertanto, ai soli fini fiscali deve assumere i beni allo stesso valore fiscale che avevano presso il conferente.

La differenza tra il valore fiscalmente riconosciuto e quello, eventualmente maggiore, iscritto in bilancio a fini civilistici deve essere indicato in un apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi (precisamente, nel quadro RV del mod. Unico). L’operazione di conferimento neutrale è permessa unicamente (ex art. 176, comma 1, del Tuir) tra soggetti residenti che operino entrambi nell’esercizio di attività commerciali ed inoltre, all’ulteriore condizione che il conferitario sia uno dei soggetti di cui all’art. 73, co. 1, lett. a) e b) del Tuir, ossia una società di capitali, mutua, cooperativa o un ente commerciale. Sostanzialmente, con tale regime il legislatore consente al conferitario di iscrivere in bilancio le attività ad un valore più alto, ossia al valore di mercato, rivalutando in questo modo le stesse, ma tali maggior valori sono fiscalmente irrilevanti.

2) Infatti, l’art. 2359 c.c., co. 1, prevede in quali casi ricorrano le fattispecie di controllo di una società su un’altra, specificando le seguenti tipologie:

controllo di diritto, quando una società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria di un'altra società (n. 1);
controllo di fatto, laddove si verifichi una delle seguenti ipotesi:
a) una società dispone dei voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria di un'altra società (n. 2);

b) una società è in grado di esercitare un'influenza dominante su un'altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali, cd. controllo esterno, (n. 3).


Ai fini della determinazione del controllo, ai sensi del comma 2 del medesimo art. 2359, si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta, mentre non si computano i voti spettanti per conto terzi (cd. controllo indiretto). Ciò significa che il controllo di diritto e la prima ipotesi di controllo di fatto possono attuarsi anche in forma indiretta, ma che lo stesso non può avvenire quando nella catena di controllo sia presente un soggetto che eserciti il controllo esterno (in virtù di particolari vincoli contrattuali). In ogni caso, poiché tutte queste modalità di controllo di una società su un’altra sono ricomprese nell’art. 2359 c.c., i soggetti interessati sono esclusi dall’agevolazione in oggetto.


Allegato
LEGGE FINANZIARIA 2007: DISPOSIZIONI IN MATERIA DI ENTRATE
Disposizioni in materia di IRPEF
6 Revisione aliquote e detrazioni
Disposizioni in materia di accertamento e di contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale
13, 14, 17, 18, 25, 27 Accertamento e contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale - Studi di settore
28-29 Condizioni per la deducibilità o la detraibilità di spese sanitarie
30 31 Compensazioni effettuate dai titolari di partita IVA
33-34 Sanzioni amministrative per violazioni in materia di assistenza fiscale
35-37 Contrasto evasione nell’applicazione di agevolazioni fiscali in materia di autoveicoli per disabili
38 42 Contrasto evasione: compensi per attività sanitarie
43 ritenute sui corrispettivi dovuti dal condominio all’appaltatore
44-45 Contrasto dell’evasione e dell’elusione: disposizioni in materia di IVA (reverse charge)
46 Obbligo di richiesta della registrazione da parte degli agenti immobiliari
47 Esercizio abusivo dell’attività di mediatore
48-49 Adempimenti fiscali connessi alla cessione di immobili
50-51 Contrasto del gioco irregolare e illegale
52 Realizzazione di campagne di informazione e di educazione dei giovani sui giochi
53-55 Trasmissioni di dati doganali e fiscali alle regioni e agli enti locali
56-60 Istituzione del sistema integrato delle banche dati in materia tributaria e finanziaria
61 Contabilità economica delle amministrazioni e trasmissione telematica dati contabili enti pubblici
62 Comunicazione degli esiti della liquidazione delle dichiarazioni
63 Assegno al coniuge separato
64 Comunicazioni sul rimborso spese sanitarie
65-66 Operazioni elusive intercorse tra società controllate o collegate con sede in territori a fiscalità privilegiata.
67 Modelli per la presentazione telematica delle dichiarazioni
68 Autenticazione degli atti di alienazione di beni mobili registrati
69 Riscossione dei compensi per l’esercizio di arti e professioni
101-105 Comunicazione in dichiarazione dei dati sugli immobili e sui versamenti ICI
106-108 Comunicazione dati sugli immobili in tema di smaltimento dei rifiuti urbani
301-303Disciplina per l’omessa indicazione di spese per operazioni con imprese in paesi a regime fiscale privilegiato
309 Obbligo di indicare il corrispettivo pattuito negli atti di trasferimento immobiliare
327 Tramissione telematica dei corrispettivi
328 Certificazione dei corrispettivi priva di valore fiscale
Recupero di base imponibile
70-73 Disposizioni per recupero base imponibile IRES
74-76 Disciplina fiscale dei trust
77-79 Imposta sulle successioni e sulle donazioni
109-118 Nuove disposizioni in materia di società di comodo
326 Valore beni società di comodo in comuni con meno di 1000 abitanti
119-141 Istituzione di un regime speciale civile e fiscale per le Società di Investimento Immobiliare Quotate (SIIQ)
324 Disciplina transitoria sulla tassazione dei veicoli aziendali
401-403 Deducibilità delle spese connesse all’utilizzo di telefoni fissi e mobili
Giochi e concorsi pronostici
81-84, 99 Regime tributario apparecchi di intrattenimento
85 Esclusione degli apparecchi per il giuoco lecito dalla nozione di apparecchio per il giuoco d’azzardo
86 Sanzioni in materia di apparecchi e congegni da intrattenimento
87-88 Istituzione di un concorso pronostici su base ippica e di scommesse varie
89 Disposizioni in materia di giuoco del lotto
90-91 Affidamento in concessione della gestione di giuochi numerici a totalizzatore nazionale e proroga della concessione per l’Enalotto
92 Proventi dell’aggiudicazione dei punti di vendita dei giuochi 
93 Inclusione di alcuni tipi di giuochi di carte tra i giuochi di abilità
285-286 Bandi di gara per nuove agenzie di giuoco e destinazione dei relativi introiti
Tabacchi, bollo, auto e varie
80 Modalità di pagamento dell’imposta di bollo
94-97 Assegnazione delle rivendite di generi di monopolio
98 Proroga riammissione nei ruoli personale trasferito all’ETI
99 vedi comma 81
100 Accise sui tabacchi lavorati
222-223 Contributo di solidarietà del 15% su quota di tfr eccedente 1,5 milioni di Euro
321-322 Tasse automobilistiche
385-386 Riutilizzazione commerciale di dati ipotecari e catastali
Disposizioni riguardanti gli enti territoriali
142-143 Variazione dell'aliquota e dei criteri di compartecipazione dell'addizionale comunale all'IRPEF
145-151 Imposta di scopo per la realizzazione di opere pubbliche
152-154, 156 Disposizioni in materia di imposte provinciali e comunali
157 Disposizioni in materia di oneri rimozione affissioni
158-175 Disposizioni in materia di semplificazione e di manutenzione della base imponibile
176-178 Installazioni pubblicitarie e affissioni gratuite
179-182 Poteri di accertamento e contestazione immediata
183-184 Tariffa gestione dei rifiuti urbani
185-187 Manifestazioni culturali locali
188 Esenzione dall’obbligo di iscrizione all’ENPALS per manifestazioni folcloristiche
189-193 Compartecipazione comunale all'IRPEF
194 Modifiche D.Lgs 31 marzio 1998 n. 98 (Catasto)
195-200 Modalità di esercizio delle funzioni catastali conferite agli enti locali
796Finanziamento SSN, addizionale IRAP in caso di mancato rispetto obbiettivi
Valorizzazione e razionalizzazione del patrimonio pubblico
201-219 Disposizioni in materia di immobili di proprietà pubblica
220-221 Sequestro e confisca dei beni per reati contro la pubblica amministrazione
250-261 Disposizioni in materia di demanio marittimo e di altri beni pubblici
262-254 Valorizzazione del patrimonio pubblico
265 Prelazione degli enti locali su immobili delle Ferrovie S.p.A. collocati in aree con vincolo paesaggistico
Misure a favore dello sviluppo e agevolazioni varie
Interventi per le imprese
242-249 Riconoscimento fiscale dei valori iscritti in conseguenza di operazioni di aggregazione aziendale
266-270 Interventi sulla base imponibile IRAP per la riduzione del cuneo fiscale
271-279 Credito di imposta aree svantaggiate
280-284 Incentivi fiscali alla ricerca
287-288 Agevolazioni fiscali imprese di produzione musicale
289-290 Credito d’imposta per le imprese agricole e agro-alimentari
304-305 Disposizioni agevolative in materia di IVA congressuale
306 Agevolazioni fiscali per edilizia convenzionata
308 Rimborsi IVA
329 Aliquota di accisa metano autotrazione
Agevolazioni persone fisiche e varie 
296-297 Agevolazioni fiscali ai docenti per l’acquisto di un personal computer 
298 Contributi per l’acquisto di personal computer
311Disposizioni agevolative in materia di imposta sulla pubblicità
318 Agevolazione per titolari diritti di sfruttamento opere di ingegno
319 Detraibilità spese sportive minori e canoni locazione studenti universitari fuori sede
334-335 Deducibilità costi ammortamento immobili strumentali all’esercizio dell’attività professionale 
336 Esenzione IRPEF delle borse di studio corrisposte dal Governo a cittadini stranieri 
340-343 Misure a sostegno zone franche urbane
Agevolazioni per sviluppo economico sostenibile
224-241 Incentivi per efficienza energetica, rottamazione veicoli
344-349 Agevolazioni per riqualificazione energetica edifici
350 Installazione di pannelli foto voltaici
351-352 Promozione nuova edilizia ad alta efficienza energetica
353 Contributi per apparecchi domestici
354-356 Contributi per apparecchi illuminanti ad alta efficienza nel settore commerciale
357,361 agevolazioni a diffusione digitale terrestre
358, 360 Contributi per motori industriali ad alta efficienza 
362-365 Interventi sulla fiscalità energetica per finalità sociali e per favorire l’insediamento di infrastrutture energetiche
366 Destinazione delle aliquote di prodotto della coltivazione idrocarburi1
367, 369, 371, 374-377, 379 Biocarburanti
372-373 Aliquota d’accisa ridotta sui biocarburanti a decorrere dal 2008
380-381 Esenzione da accisa per gli olî vegetali impiegati nel settore agricolo
382-383 Certificati verdi
384 Modifiche al regime IVA sulla fornitura termica
Proroga agevolazioni varie
387-389 Ristrutturazioni ediliziee istituzione fondo abbattimento barriere archittetoniche
390 Agevolazioni IRAP per agricoltura e pesca
391 Agevolazioni fiscali imprese pesca costiera e acque interne
392 Agevolazioni fiscali formazione arrotondamento proprietà contadina
393 Deduzione forfetaria per gli esercenti di impianti distribuzione carburanti
394-395 Agevolazioni in materia di accise prodotti energetici
396 Compensazione dei contributi al SSN per gli autotrasportatori
397 Deduzioni forfetarie delle spese non documentate per i trasporti effettuati personalmente nel territorio comunale
398 Esenzione IRPEF per i redditi di lavoro dipendente prestato all’estero in zone di frontiera
399 Limite di deducibilità dei contributi di assistenza sanitaria dal reddito di lavoro dipendente
400 Detraibilità delle spese sostenute per la frequenza di asili nido
Disposizioni diverse in materia tributaria
291 Contribuenti minimi in franchigia
292 Sanatoria degli effetti prodotti in materia di imposte indirette sulle cessioni di immobili dal decreto-legge n. 223 del 2006
293 Emanazione di regolamenti di de-legificazione in materia di centri autorizzati di assistenza fiscale
294 Agenti della riscossione
295 Imposta di bollo per le agenzie fiscali
299 Redditi dei direttori artistici e dei collaboratori tecnici di cori, bande musicali e filodrammatiche
300 Aliquota IVA sui contratti di scrittura per spettacoli
307 Criteri per la determinazione del valore normale dei fabbricati
310 Imposta sostitutiva sulle plusvalenze immobiliari
313-317 Imposte relative a fondi pensione, fondi di investimento ed emittenti residenti nalla UE
320 Imposta sui premi di assicurazione di veicoli e natanti
323 Interpretazione autentica circa le esenzioni d’imposta concesse per la rottamazione degli autoveicoli
325 Territorialità dell’IVA su alcune prestazioni di intermediazione
330-331 IVA locazioni e cessioni immobiliari
332 Esenzione IVA servizi a favore di società di riscossione tributi
333 Compensi per attività assistenza fiscale svolta da professionisti
337 Sanatoria elenco dei fornitori
338 Proroga del regime di esenzione fiscale per gli atti di riordino delle IPAB
339 Aggiornamento delle banche dati catastali con i dati dell’AGEA
993Imposta di registro sugli atti di concessione demaniale
Altre entrate
768-770, 773Misure in materia di contribuzione previdenziale
752-770Trasferimento TFR all’INPS e misure compensative relativo onere finanziario 


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