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LE NOVITA’ FISCALI DI AGOSTO 2007

11/09/2007

Si riporta nel seguito una breve sintesi delle principali novità fiscali di interesse per le imprese relative al mese di agosto 2007, in particolare con riferimento a:


1. Trust
2. IAS
3. Blocco dei pagamenti
4. Bonus aggregazioni di imprese
5. Auto aziendali
6. Opere ultrannuali in corso di esecuzione
7. Ammortamenti Terreni
8. Leasing
9. Incentivi all’esodo
10. CFC
11. Società non operative e liquidazione giudiziaria
12. Società non operative e compensazione del credito Iva
13. Reverse charge
14. Eccedenze di credito Iva
15. Compensazione dei crediti ai fini Iva
16. Acquisto intracomunitario di materie prime
17. Imposta di registro

1. Trust
Con la circolare n. 48/E del 6 agosto 2007, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti sulla disciplina fiscale del trust introdotta dall’art. 1, commi da 74 a 76, della legge finanziaria 2007.
Si ricorda che il trust si sostanzia in un rapporto giuridico fondato sul rapporto di fiducia tra disponente (settlor o grantor) e trustee. Il disponente trasferisce, per atto inter vivos o mortis causa, taluni beni o diritti a favore del trustee il quale li amministra, con i diritti e i poteri di un vero e proprio proprietario, nell’interesse del beneficiario o per uno scopo prestabilito. L’effetto principale dell’istituzione di un trust è la segregazione patrimoniale in virtù della quale i beni conferiti in trust costituiscono un patrimonio separato rispetto al patrimonio del trustee, con l’effetto che non possono essere escussi dai creditori del trustee, del disponente o del beneficiario.
L’art. 1, comma 74, della legge finanziaria 2007 ha modificato l’art. 73 del TUIR, inserendo i trust tra i soggetti passivi IRES: sono soggetti alla disciplina degli enti commerciali o non commerciali, ovvero, se non residenti, alla disciplina delle società e enti non residenti.
La norma distingue, inoltre, i trust con beneficiari di reddito individuati, i cui redditi sono imputati per trasparenza ai beneficiari (trust trasparenti); dai trust senza beneficiari di reddito individuati, i cui redditi sono direttamente attribuiti al trust medesimo (trust opachi).
Con riferimento all’individuazione della residenza, si ricorda che, ai sensi dell’art. 73, comma 3 del TUIR, un soggetto IRES si considera residente in Italia al verificarsi, per la maggior parte del periodo d’imposta, di almeno una delle seguenti condizioni: sede legale nel territorio dello Stato; sede dell’amministrazione nel territorio dello Stato; oggetto principale dell’attività svolta nel territorio dello Stato. Al riguardo, l’Agenzia precisa che per determinare la residenza dei trust occorre verificare la sede dell’amministrazione e l’oggetto principale del trust.
Con riguardo alla sede dell’amministrazione, si può verificare l’esistenza di una struttura organizzativa (dipendenti, locali, ecc.). In mancanza, la sede dell’amministrazione tenderà a coincidere con il domicilio fiscale del trustee.
L’oggetto principale è strettamente legato alla tipologia di trust; così ad esempio se l’oggetto del trust è dato da un patrimonio immobiliare occorre verificare dove sono situati gli immobili, e se i beni immobili sono situati in più Stati occorre fare riferimento al criterio della prevalenza. Nel caso di patrimoni mobiliari o misti l’oggetto dovrà essere identificato con l’effettiva e concreta attività esercitata.
L’art. 73, comma 3, TUIR prevede inoltre specifiche norme di attrazione della residenza del trust in Italia.
Si considerano residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Paesi che non consentono lo scambio di informazioni (paesi non inclusi nella cosiddetta “white list” approvata con decreto del Ministro delle Finanze 4 settembre 1996 e successive modificazioni) quando almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Sul punto l’Agenzia ritiene che non è necessario che la residenza italiana del disponente e del beneficiario sia verificata nello stesso periodo d’imposta.
Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in uno Stato che non consente lo scambio di informazioni quando, successivamente alla costituzione, un soggetto residente trasferisca a favore del trust la proprietà di un bene immobile o di diritti reali immobiliari ubicati in Italia ovvero costituisca a favore del trust dei vincoli di destinazione sugli stessi beni e diritti. In tal caso, è proprio l’ubicazione degli immobili che crea il collegamento territoriale e giustifica la residenza in Italia.
I trust, come soggetti passivi IRES, sono tenuti ad adempiere agli specifici obblighi previsti per tali soggetti, ad esempio, la tenuta delle scritture contabili e la presentazione della dichiarazione dei redditi.
Il trasferimento dei beni d’impresa al trust determina ricavi se ha ad oggetto beni merce, o plusvalenze se ha ad oggetto beni diversi da quelli che generano ricavi, quantificati sulla base del valore normale ai sensi dell’art. 9, comma 3 del TUIR.
In caso di trasferimento di un azienda può trovare applicazione la disciplina dell’art. 58, comma 1 del TUIR che esclude il realizzo di plusvalenze in caso di trasferimento d’azienda per causa di morte o per atto gratuito; in tal caso l’azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa.
Con riguardo ai redditi percepiti dal beneficiario individuato di un trust trasparente, l’Agenzia precisa che per l’applicazione dell’imposta è necessario, che il beneficiario non solo sia puntualmente individuato, ma che risulti titolare del diritto di pretendere dal trustee l’assegnazione di quella parte di reddito che gli viene imputata per trasparenza.
Il reddito percepito dal beneficiario nonostante costituisce un reddito di capitale viene imputato al beneficiario indipendentemente dall’effettiva percezione, secondo il principio della competenza economica ed è soggetto a tassazione secondo le aliquote personali del beneficiario, mentre l’effettiva percezione dei redditi da parte dei beneficiari rimane una mera movimentazione finanziaria, ininfluente ai fini della determinazione del reddito.
La circolare n. 48/E fornisce alcuni chiarimenti anche in relazione al trattamento fiscale del trust ai fini delle imposte indirette.
In particolare, l’Agenzia ritiene che il conferimento di beni nel trust (o il costituito vincolo di destinazione) va assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, sia esso disposto mediante testamento o per atto inter vivos. Ai fini della determinazione delle aliquote, che si differenziano in dipendenza del rapporto di parentela e affinità, sulla base della disciplina di cui all’art. 2, commi da 47 a 49, del decreto legge n. 262 del 2006, occorre guardare al rapporto intercorrente tra il disponente e il beneficiario, il beneficiario deve poter essere identificato, in relazione al grado di parentela con il disponente, al momento della costituzione del vincolo. Ad esempio, per poter applicare l’aliquota del 4% prevista tra parenti in linea retta, è sufficiente sapere che il beneficiario di un trust familiare sarà il primo nipote al conseguimento della maggiore età.
In applicazione del comma 4-ter dell’art. 3 del D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 introdotto dal comma 78 dell'art. 1 della finanziaria 2007, la costituzione del vincolo di destinazione in un trust disposto a favore dei discendenti del settlor non è soggetto all’imposta qualora abbia ad oggetto aziende o rami di esse, quote sociali e azioni.
Viene, infine, chiarito che la devoluzione ai beneficiari dei beni vincolati in trust non realizza, ai fini dell’imposta sulle donazioni, un presupposto impositivo ulteriore; i beni, infatti, hanno già scontato l’imposta sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della segregazione in trust. Inoltre, poiché la tassazione, che ha come presupposto il trasferimento di ricchezza ai beneficiari finali, avviene al momento della costituzione del vincolo, l’eventuale incremento del patrimonio del trust non sconterà l’imposta sulle successioni e donazioni al momento della devoluzione.

2. IAS
Nel corso del mese di agosto l’Agenzia delle Entrate ha diramato tre risoluzioni per chiarire la portata, sotto il profilo fiscale, di alcune impostazioni contabili conformi ai principi contabili internazionali.

Con la risoluzione n. 216/E del 9 agosto 2007, ha precisato il corretto trattamento tributario applicabile agli oneri sostenuti per l’acquisizione e fidelizzazione della clientela. E’ stato chiarito che gli sconti sulla vendita di telefonini, praticati nell’ambito di una più complessa offerta commerciale, iscritti in bilancio in applicazione dei principi contabili internazionali tra le immobilizzazioni immateriali, hanno natura di oneri pluriennali e, quindi, sono deducibili nel limite della quota imputabile in ciascun esercizio, secondo quanto previsto dall’art. 108, comma 3, Tuir. L’Amministrazione finanziaria ha riconosciuto che lo sconto sul prezzo di vendita del telefonino, essendo correlato alla stipula di un contratto di servizio della durata biennale, costituisce una “attività immateriale” ai sensi dello IAS 38, ossia “una attività posseduta per la produzione o fornitura di beni, …dalla quale sono attesi benefici economici futuri per l’impresa”. Pertanto, ne viene legittimata la capitalizzazione e l’ammortamento per la durata del contratto. Secondo l’Amministrazione finanziaria, dunque, la nuova rappresentazione di bilancio rileva anche ai fini fiscali. Conseguentemente, tali oneri saranno deducibili dal reddito nella misura in cui risultano imputati a conto economico in ciascun esercizio di durata del contratto.
Con la risoluzione n. 217 del 9 agosto 2007, è stato precisato che i ricavi conseguiti per l’attivazione di un servizio (una linea telefonica), così come i costi direttamente correlati alla predetta prestazione, concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio in cui è ultimato il servizio di attivazione a nulla rilevando le diverse modalità di contabilizzazione secondo i principi contabili internazionali. L’applicazione dei principi contabili internazionali comporta che la contabilizzazione dei ricavi di attivazione sia operata in più esercizi in ragione dei tempi, della natura e del valore dei benefici forniti (IAS 18) e non più in una unica soluzione nell’esercizio di attivazione, come avveniva precedentemente. Correlativamente, anche i costi afferenti tali ricavi vanno ripartiti nel medesimo arco temporale. Con la risoluzione in esame, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che tale impostazione contabile non rileva ai fini fiscali, in quanto ai fini della determinazione del reddito imponibile, l’art. 109, Tuir stabilisce criteri propri in ordine all’esercizio di corretta imputazione temporale dei componenti di reddito. Relativamente alle prestazioni di servizi, deve aversi riguardo alla data di ultimazione della prestazione; pertanto, nel caso in esame, in sede di dichiarazione dei redditi, la società dovrà effettuare:

  • nel periodo di imposta in cui è ultimato il servizio di attivazione, una variazione in aumento per attrarre a tassazione l’intero importo dei ricavi rinviati, e
  • nei successivi esercizi, in cui i ricavi sono rilasciati a conto economico, una variazione in diminuzione, per escludere la quota parte di ricavo imputata al conto economico, ma riferibile a prestazioni rese in precedenti esercizi.

Con riguardo ai componenti negativi, invece, per il principio di correlazione, i costi saranno deducibili nel medesimo periodo di imposta in cui rilevano, dal punto di vista fiscale, i ricavi relativi all’attivazione del servizio.

La risoluzione n. 221/E del 10 agosto 2007 ha ad oggetto il regime di deducibilità dei contributi al “Fondo per le pensioni al personale addetto ai pubblici servizi di telefonia di cui alla legge 4 dicembre 1956, n. 1450” la cui disciplina è contenuta in una norma di carattere speciale - l’art. 66, comma 1, del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331 – secondo cui gli importi dovuti al predetto fondo “sono iscritti in bilancio e dedotti ai fini delle imposte sui redditi negli esercizi in cui vengono corrisposti”.
I Principi Contabili Internazionali impongono, invece, la contabilizzazione “per competenza” del debito complessivamente maturato a carico della impresa a titolo di importi dovuti al Fondo, con la conseguenza che, sotto il profilo contabile, le disposizioni recate dal citato articolo 66 devono ritenersi superate. Esse mantengono efficacia, invece, ai fini fiscali e, quindi, per i soggetti IAS, si creerà un disallineamento tra valori civili e fiscali.

3. Blocco dei pagamenti di importo superiore ai 10.000,00 euro da parte delle Pubbliche Amministrazioni. Istruzioni della Ragioneria Generale dello Stato
In attesa dell’emanazione del regolamento del Ministro dell’Economia e delle Finanze, la Ragioneria Generale dello Stato, con circolare n. 28 del 6 agosto 2007, ha diramato alcune linee guida per l’applicazione delle disposizioni recate dal nuovo art. 48-bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, in materia di blocco dei pagamenti superiori a 10.000,00 da parte delle Amministrazioni Pubbliche e delle società a prevalente partecipazione pubblica.
Trattasi, come viene sottolineato nella stessa circolare, di prime indicazioni che potrebbero non essere pienamente confermate dal regolamento.
Viene precisato che le Amministrazioni pubbliche potranno verificare l’inadempienza del soggetto beneficiario all’obbligo di versamento derivante dalla notifica di cartelle di pagamento sia con strumenti tradizionali di comunicazione, sia con procedure telematiche quali la posta elettronica.
In alternativa a tale modalità di verifica, l’Amministrazione potrà acquisire dal beneficiario del pagamento una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, resa ai sensi dell’art. 47, D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, dalla quale risulti l’assenza di qualsiasi inadempimento derivanti dalla notifica di una o più cartelle di pagamento ovvero lo stato e la misura delle somme eventualmente dovute.
Tale dichiarazione deve essere riferita, secondo le indicazioni fornite, ad un periodo antecedente 20 giorni l’emissione del mandato di pagamento.
Il pagamento sarà sospeso fino a quando il beneficiario non presenti la dichiarazione sostitutiva.
Con riguardo all’ambito oggettivo della disposizione, viene specificato che non dovrebbero rientrare nel campo di applicazione della norma i pagamenti disposti in virtù di pronunce giurisdizionali esecutive e le erogazioni connesse a prestazioni di lavoro dipendente o assimilate.

4. Incentivi fiscali alle operazione di aggregazione aziendale
In accoglimento di una istanza di interpello, presentata per ottenere l’assenso alla fruizione del “bonus aggregazioni” previsto dalla Legge finanziaria per il 2007, l’Agenzia delle Entrate, nella risoluzione n. 233/E del 22 agosto 2007, ha precisato alcuni aspetti di tale disciplina agevolativa.
In primo luogo, viene chiarito che l’accoglimento dell’istanza di interpello non pregiudica il potere di controllo dell’Amministrazione Finanziaria volto a verificare se altri fatti, circostanze, negozi, non rappresentati nella richiesta, configurino un più ampio disegno elusivo che preclude l’accesso all’agevolazione. Inoltre, viene precisato che al fine di disattivare gli effetti della decadenza, è possibile presentare apposita istanza di disapplicazione della norma.
Si ricorda che sulla disciplina di favore per le aggregazioni aziendali recata dai commi 242 e seguenti dell’articolo unico della legge n. 296 del 2006, l’Amministrazione finanziaria ha fornito chiarimenti con la circolare n. 16 del 21 marzo 2007.

5. Auto aziendali
Con la risoluzione n. 231/E del 22 agosto 2007, l’Amministrazione finanziaria è tornata a fornire chiarimenti sulle disposizioni recate dall’art. 164 del Tuir in materia di deducibilità dei costi relativi alle autovetture utilizzate nell’esercizio dell’impresa.
L’Agenzia delle Entrate ribadisce che, nonostante le recenti modifiche alla disciplina delle auto aziendali, si continuano a considerare “utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa” soltanto i veicoli a motore senza i quali l’attività di impresa non può essere esercitata. Vengono richiamate le autovetture per le imprese che effettuano attività di noleggio delle stesse, gli aeromobili da turismo e le imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole per l’addestramento al volo e alla navigazione. Merita di essere segnalata anche l’ulteriore precisazione secondo cui i limiti sulla deducibilità dei costi relativi alle autovetture disposti dall’art. 164, comma 1, lett. b, Tuir non sono suscettibili di essere disapplicati sulla base delle disposizioni di cui all’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in quanto il citato art. 164 non può considerarsi norma antielusiva. Sul punto l’Amministrazione finanziaria aveva già diramato la risoluzione n. 190/E del 27 luglio 2007.

6. Opere ultrannuali in corso di esecuzione – svalutazione per rischi contrattuali
Con la risoluzione n. 237/E del 24 agosto 2007, l’Agenzia si è pronunciata sugli effetti dell’abrogazione del comma 3 dell’art. 93 del TUIR, che consentiva la svalutazione per rischi contrattuali del valore delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale in corso di esecuzione, sulle svalutazione effettuate fino al periodo d’imposta precedente a quello in corso alla data in vigore del decreto legge n. 223 (4 luglio 2006).
In particolare, è stato chiarito che le deduzioni effettuate fino al periodo antecedente a quello in corso alla data del 4 luglio 2006, non devono essere riprese a tassazione in sede di determinazione delle imposte dovute per il periodo d’imposta 2006 e che le stesse saranno assoggettate a tassazione nel momento del loro naturale assorbimento per effetto del completamento dell’opera in corso di esecuzione in relazione alla quale la svalutazione era stata effettuata.

7. Trattamento fiscale dei terreni e dei fabbricati strumentali. Contratto di “leasing –appalto”
Con la risoluzione n. 211/E dell’8 agosto 2007, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in ordine alle modalità di applicazione della disciplina recata dall’art. 36, commi da 7 a 8 del decreto legge n. 223 del 2006, concernente la deducibilità degli ammortamenti di immobili strumentali, nei casi di acquisizione dell’immobile mediante un contratto di leasing-appalto. La fattispecie riguardava un acquisto frazionato, mediante contratto di locazione finanziaria, dell’area edificabile per la costruzione di un fabbricato da adibire a stabilimento industriale. Secondo lo schema contrattuale, la costruzione del fabbricato sarebbe avvenuta in un momento successivo all’acquisizione dell’area, pertanto, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che, in questi casi, è possibile applicare la regola dell’acquisto autonomo, prevista dal comma 7 del citato articolo 36. Conseguentemente, ai fini della determinazione della quota di costo indeducibile riferita al terreno, occorre applicare alla complessiva quota capitale del canone la specifica percentuale derivante dal rapporto tra il costo dell’area e il costo complessivo sostenuto dalla società di leasing e non le percentuali forfetarie (del 20% o del 30%) previste dalla norma.
Viene precisato, inoltre, che il costo del terreno deve essere assunto al lordo dell’imposta di registro direttamente riferibile all’acquisizione dell’area.

8. Contratto di leasing. Deducibilità dell’onere sostenuto per il subentro
Nella risoluzione n. 212/E dell’8 agosto 2007, viene chiarito il trattamento tributario delle somme corrisposte in occasione del subentro in un contratto di locazione finanziaria immobiliare.
L’Agenzia delle Entrate, dopo aver condiviso che il corrispettivo pagato per il subentro in un contratto di leasing assolve ad una duplice funzione: da un lato, all’ acquisizione del diritto di godimento del bene nel residuo periodo di vigenza del contratto e, dall’altro, all’ acquisizione dell’opzione di acquisto, ha precisato le modalità di determinazione delle due componenti ed il relativo regime fiscale.
Il prezzo pagato deve considerarsi anticipo del prezzo del bene nella misura in cui lo stesso costituisce sopravvenienza attiva per il cedente del contratto; pertanto, sotto il profilo fiscale, il prezzo corrispondente al valore normale del bene, al netto dei canoni residui e del prezzo del riscatto, sarà assoggettato a tassazione, in capo al cedente, ai sensi dell’art. 88, comma 5, Tuir. Per il cessionario, invece, sarà oggetto di ammortamento, unitamente al prezzo di riscatto, a decorrere dal periodo di imposta in cui il diritto di riscatto sarà esercitato. Qualora il predetto diritto non venisse esercitato, il costo sopportato per l’acquisizione sarebbe integralmente spesato nel periodo di imposta in cui diviene certo il mancato esercizio dell’opzione.
Con riguardo, invece, all’eventuale differenza tra il corrispettivo pagato e il valore normale “netto” al momento della cessione, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che tale surplus costituisce, per il cessionario, una spesa relativa a più esercizi, deducibile ai sensi dell’art. 108, comma 3, Tuir nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio di durata residua del contratto.

9. Incentivi all’esodo – trattamento tributario delle somme erogate dal datore di lavoro
L’Agenzia delle Entrate ha ripercorso, nella risoluzione 6 agosto 2007, n. 208/E, il trattamento tributario da applicare alle somme erogate in occasione della cessazione del rapporto di lavoro subordinato a titolo di incentivo all’esodo volontario dei lavoratori dipendenti. In particolare, era stato chiesto se tali somme, che si aggiungono all’ordinario trattamento di fine rapporto, dovessero considerarsi integralmente assoggettabili a tassazione.
Viene sottolineato che, in ogni caso, tali somme non rientrano nelle deroghe previste dall’art. 51, comma 2, TUIR ed, in particolare, non rientrano tra le erogazioni liberali eccezionali, come confermato da recenti sentenze della Cassazione.
L’Agenzia ricorda come l’art. 17 del TUIR includa fra le somme assoggettabili a tassazione separata anche quelle corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro dipendente e come l’art. 19, comma 4-bis, dello stesso TUIR, con specifico riferimento alle somme erogate a titolo di “incentivo all’esodo”, prevedesse l’applicazione dell’aliquota contemplata per la tassazione del trattamento di fine rapporto in misura ridotta alla metà a condizione che i soggetti beneficiari delle somme fossero donne con più di 50 anni di età o uomini di età superiore a 55 anni.
Detta agevolazione è stata successivamente abrogata dal comma 23 dell’art. 36 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, con la conseguenza che, non trovando più applicazione l’aliquota ridotta, troverà applicazione generalizzata l’aliquota determinata ai fini del trattamento di fine rapporto, anche nei confronti di beneficiari con più di 50 anni di età (se donne) o di 55 anni (se uomini). Il nuovo regime trovera applicazione per le somme percepite a partire dal giorno di entrata in vigore del decreto legge, vale a dire dal 4 luglio 2006. Ad ogni modo, la disciplina previgente di cui al comma 4-bis dell’art. 19 del TUIR continuerà ad applicarsi alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati prima della data di entrata in vigore del decreto (4 luglio 2006), ed alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati anche successivamente all’entrata in vigore del decreto medesimo, purché in attuazione di accordi o atti che abbiano data certa anteriore alla data di entrata in vigore del decreto.

10. Applicazione della disciplina delle CFC alle società collegate
Con la risoluzione n. 235 /E del 23 agosto 2007, l’Agenzia ha ritenuto che per individuare le società collegate a cui si applica la disciplina dell’art. 168 del TUIR occorre far riferimento ai diritti di partecipazione agli utili, anche privi di diritti di voto. Ai fini della quantificazione della partecipazione, pertanto, si deve tener conto anche delle azioni prive del diritto di voto o con un limitato diritto di voto, quali ad esempio, le azioni privilegiate.
Si afferma, inoltre, che il totale dei diritti di partecipazione agli utili si ottiene sommando quelli derivanti da azioni e altre tipiche forme di partecipazione con quelli originati da particolari disposizioni statutarie, senza tener conto degli utili conseguiti o distribuiti in ciascun esercizio.

11. Società in liquidazione giudiziaria: rapporto con la disciplina delle società non operative
Con la risoluzione 8 agosto 2007, n. 209/E, l’Agenzia delle Entrate, dopo aver ricordato che lo stato di liquidazione ordinaria di una società non costituisce, di per sé, motivo di esclusione dall’applicazione della normativa sulle società non operative, ritiene, invece, che le società in liquidazione giudiziaria siano escluse ex se dall’applicazione della disciplina dettata dall’art. 30 della L. n. 724/1994.

12. Società non operative – Limiti alla compensazione del credito Iva
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione 10 agosto 2007, n. 225, si è espressa sulle particolari limitazioni che la normativa relativa alle società non operative reca in merito alle possibilità di compensazione del credito IVA (art. 30, comma 4, della L. 23 dicembre 1994, n. 724).
L’Agenzia ricorda come già nella precedente circolare 4 maggio 2007, n. 25/E, sia stato chiarito che le società che non hanno superato il c.d. “test di operatività” non possono richiedere il rimborso dell’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione, né tanto meno tale eccedenza possa costituire oggetto di compensazione (c.d. “orizzontale”) o di cessione. Inoltre, viene sottolineato come lo stesso comma 4 dell’art. 30 citato, preveda che l’eccedenza di credito IVA non possa essere riportata a scomputo dell’Iva a debito (compensazione c.d. “verticale”) dei periodi d’imposta successivi, qualora il contribuente sia risultato non operativo per 3 periodi d’imposta consecutivi e non abbia effettuato, durante lo stesso periodo di tempo, operazioni rilevanti ai fini Iva, per un importo pari a quello risultante dall’applicazione delle percentuali di cui al comma 1 dell’art. 30.
Ciò premesso, l’Agenzia, in relazione all’applicabilità dei limiti alla compensazione c.d. “orizzontale” ricorda che, sussistenti le altre condizioni, non potrà essere utilizzato in compensazione il credito IVA risultante dalle dichiarazioni presentate a partire dal 2006, quindi dal modello Unico 2007, non incidendo le novità sui crediti risultanti da precedenti dichiarazioni. L’Agenzia precisa, infine, che si tratta di “eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione”, ragione per la quale, se dal modello Unico 2007 dovesse risultare un credito formatosi in parte in anni precedenti al 2006, l’inutilizzabilità coinvolgerebbe comunque il totale risultante, per l’appunto, dalla dichiarazione, senza possibilità di distinguere la parte creatasi prima dell’entrata in vigore della recente disciplina più restrittiva.

13. Reverse charge
L'Agenzia delle Entrate, ha chiarito, con la risoluzione 10 agosto 2007, n. 220/E, alcuni aspetti relativi all'applicazione del meccanismo del reverse charge, o inversione contabile, previsto dall’art. 17, comma 6, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
Più in dettaglio, considerato che nel particolare regime del reverse charge non rientrano le forniture di beni con posa in opera, l’Amministrazione ha ritenuto che nelle ipotesi in cui siano poste in essere sia prestazioni di servizi che cessioni di beni, si debba far riferimento alla volontà negoziale. Pertanto, se lo scopo principale del contratto è la cessione del bene e l’esecuzione della prestazione di servizi sia volta semplicemente ad adattare il bene alle esigenze del cliente o a consentirne la fruizione, senza modificarne la natura, il contratto sarà qualificabile come cessione di bene con posa in opera. Viceversa, se la volontà del contratto sarà quella di giungere ad un risultato nuovo e diverso rispetto al complesso dei beni utilizzati per l’esecuzione dell’opera, allora la parte predominante del contratto sarà quella costituita dalla prestazione di un servizio, cui applicare, quindi, sussistenti tutte le altre condizioni richieste dalla legge, il meccanismo del reverse charge.

Con la risoluzione 3 agosto 2007, n. 205/E, l’Agenzia delle Entrate ha stabilito che, ai contratti di noleggio senza aggiunta di manodopera (senza operatore o senza montaggio/smontaggio, c.d. “nolo a freddo”), non debba applicarsi il meccanismo dell’inversione contabile, poichè tali prestazioni non concretizzano contratti di subappalto e non rientrano tra quelle riconducibili alle attività contenute nella sezione F della tabella di classificazione delle attività economiche ATECOFIN (2004).
Diversamente, con riferimento ai contratti di noleggio con operatore o compreso di montaggio e/o smontaggio (c.d. “nolo a caldo”), l’Agenzia ritiene che se il prestatore è chiamato ad eseguire il servizio in qualità di “mero esecutore” materiale delle direttive del committente, venendo a mancare l’autonomia organizzativa, che è uno degli elementi tipici del contratto d'appalto, non deve applicarsi il meccanismo del reverse charge. Qualora, invece, il contratto fosse caratterizzato da una obbligazione di risultato, assenza di vincolo di subordinazione ed organizzazione in proprio con assunzione dei relativi rischi, sarà applicabile il meccanismo del reverse charge.

14. Modalità di esecuzione del rimborso delle eccedenze di credito Iva
Con la risoluzione 6 agosto 2007, n. 202, l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti sul possibile esonero della società controllante dall’obbligo di garantire il rimborso emergente dalla liquidazione di gruppo, quando la medesima società ricopra anche il ruolo di capogruppo di un gruppo societario con patrimonio consolidato superiore a 258.228.449,54 euro e sia una società partecipata dallo Stato al 100%.
Viene posto l’accento sulla circostanza che l’art. 38-bis, primo comma, terzo periodo, non prevede alcun esonero dagli obblighi di garanzia previsti per l’esecuzione dei rimborsi IVA, bensì una semplificazione delle modalità con cui la garanzia medesima può essere prestata, che si sostanzia nella sostituzione della ordinaria fideiussione o cauzione con l’assegnazione diretta di responsabilità da parte della capogruppo. Inoltre, viene rimarcata la circostanza che seppure un soggetto sia ammesso a garantire le eccedenze di credito chieste a rimborso da terzi, ciò non lo esime dal garantire le proprie richieste di rimborso. Il medesimo esonero, chiarisce l’Amministrazione, non può essere ammesso a favore della controllante nell’ipotesi in cui le eccedenze di credito emergenti dalla liquidazione di gruppo siano chieste a rimborso, secondo una procedura diversa e maggiormente rischiosa, da punto di vista erariale, rispetto a quella della compensazione.

15. Fusione per incorporazione – compensazione dei crediti ai fini Iva
La risoluzione 31 luglio 2007, n. 195/E, reca alcuni chiarimenti concernenti la compensazione dei crediti Iva di due soggetti non residenti, che siano parti di una fusione per incorporazione, identificati direttamente in Italia (artt. 17, comma 2, e 35-ter, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633).
La società risultante dalla fusione potrà utilizzare il credito IVA nelle liquidazioni periodiche successive alla fusione e adempiere all’obbligo di dichiarazione relativa all’anno in cui si producono gli effetti dell’incorporazione, compilando il frontespizio e due moduli (uno per l’incorporante stessa e l’altro per l'incorporata).

16. Acquisto intracomunitario di materie prime ai fini Iva
Con la risoluzione 2 agosto 2007, n. 200, l’Agenzia delle Entrate si è espressa sulla disciplina applicabile, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, alle prestazioni di servizi di lavorazione da eseguirsi in Italia, su beni di proprietà di un soggetto residente in altro Stato Ue, in presenza di un rappresentante fiscale, nei casi in cui il prodotto finito sia successivamente ceduto a clientela italiana e a clienti UE ed extra UE.
Nel primo caso - prodotti da cedere a clienti italiani - la prestazione eseguita dovrà essere regolarmente assoggettata a Iva, mediante emissione di una fattura intestata al rappresentante fiscale della società estera. Quest’ultimo deve: regolarizzare l’acquisto intracomunitario delle materie prime transitate sul territorio nazionale, con assolvimento della relativa imposta; compilare il modello Intrastat, nelle parti sia statistica che fiscale ed annotare la merce stessa nel registro dei “beni propri presso terzi in conto lavorazione”. La società destinataria della merce, poichè incaricata di curarne il confezionamento, qualora avesse compilato il modello Intrastat (per soli fini statistici) a seguito dell'introduzione delle merci nel territorio dello Stato per la lavorazione, dovrà provvedere alla rettifica dello stesso; dovrà, inoltre, annotare le merci nell’apposito registro dei “beni di terzi in conto lavorazione.
Nel secondo caso - prodotti da cedere a clienti localizzati in Stati europei o extraeuropei - la società incaricata della lavorazione dovrà provvedere all'annotazione della merce ricevuta nell’apposito registro dei “beni di terzi in conto lavorazione” e, se tenuta alla compilazione dei modelli Intrastat con cadenza mensile, alla presentazione del modello Intrastat compilato nella sola parte statistica, relativamente alle merci destinate al mercato comunitario.
La fatturazione della prestazione eseguita dovrà avvenire intestando il documento al committente estero, indicando che si tratta di operazione non imponibile ai sensi dell’art. 40, comma 4-bis, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, se la merce confluisce in prodotti destinati a terzi comunitari, ovvero di operazione non imponibile ai sensi dell’art. 9, comma 1, punto 9), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, se relativa a beni destinati al mercato extraeuropeo.

17. Contratto preliminare – versamento di somme a titolo di acconto o caparra confirmatoria ai fini dell’imposta di registro
Con la risoluzione 1° agosto 2007, n. 197/E, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito il corretto trattamento da applicare al versamento di somme a titolo di caparra confirmatoria o di acconto, ai fini dell’imposta di registro, nei casi di contratto preliminare di compravendita di immobili il cui trasferimento è soggetto ad IVA.
L’Agenzia dopo aver ricordato che il versamento di un acconto, rappresentando l’anticipazione del corrispettivo pattuito, assume rilevanza ai fini Iva con il conseguente obbligo, per il cedente o prestatore, di emettere la relativa fattura, con addebito dell’imposta, ha ritenuto che in virtù dell’alternatività fra Iva ed imposta di registro, quest’ultima sarà dovuta soltanto nella misura fissa di 168 euro.
Diversamente, la caparra confirmatoria, nella generalità dei casi, non costituisce corrispettivo di una prestazione di servizi e, pertanto, l’imposta di registro si applica in misura proporzionale. Tuttavia, affinché la somma versata a titolo di caparra confirmatoria rilevi anche come anticipazione del corrispettivo pattuito, soggetta ad Iva al momento del pagamento alla controparte, è necessario che le parti attribuiscano espressamente alla predetta somma, in aggiunta alla funzione di liquidazione anticipata del danno da inadempimento, anche quella di anticipazione del corrispettivo, mediante la previsione, nel preliminare, del versamento di una somma di denaro con imputazione al prezzo in qualità di caparra confirmatoria e acconto sul prezzo.


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