Gli imprenditori
al servizio
delle Imprese

LE NOVITÀ FISCALI DI LUGLIO 2008

08/08/2008

La presente circolare illustra, nella prima parte, le principali novità fiscali apportate con il D.L. n. 112 del 25 giugno 2008, recante “Disposizioni urgenti per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitività, la stabilizzazione della finanza pubblica e la perequazione tributaria”, la cui legge di conversione è stata definitivamente approvata il giorno 5 agosto.
Nella seconda parte, invece, vengono sintetizzate, come di consueto, le principali novità fiscali di interesse per le imprese relative al mese di luglio 2008.


Oltre alle pronunce qui selezionate come di maggior interesse per le imprese,  ve ne sono state varie altre che vanno almeno menzionate.  Tra queste,  le risoluzioni in tema di: commercio elettronico, (Ris. n. 274/E), immatricolazione di veicoli di provenienza comunitaria (Circ. n. 52/E), calcolo del pro rata Iva in caso di operazioni di finanziamento (Ris. n. 305/E), trattamento Iva di servizi di prenotazione alberghiera (Ris. n. 312/E), procedura di scioglimento agevolato di società non operative (Ris. n. 298/E).  

Nella presente circolare richiamiamo l'attenzione sulle seguenti:

1.      IRES – Criteri per la deducibilità degli interessi passivi per i Consorzi (Ris. 268/E)

2.      IRES – Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero (Ris. 277/E)

3.      IRES – Imprese estere collegate o controllate - Tassazione dei dividendi (Ris. 326/E)

4.      IRES – Eliminazione delle deduzioni extracontabili - Istruzioni operative (Circ. 50/E)

5.      IRES – Spese per servizi telefonici (Ris. 309/E)

6.      IRES – Costi relativi ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico (Ris. 320/E)

7.      IRES – Fusione per incorporazione - Modalità di determinazione del valore del patrimonio netto contabile (Ris. 318/E)

8.      IRES/IRPEF – Stock option - Esercizio del diritto di opzione (Ris. 270/E)

9.      IRES/IRPEF – Credito di imposta per l'incremento dell'occupazione (Circ. 48/E)

10. IRES/IRPEF – Risparmio energetico - Installazione di impianto per climatizzazione a energia solare (Ris. 299/E) - Interventi di riqualificazione energetica su immobile "bene merce" (Ris. 303/E)

11. IRES/IRPEF – Settore privato - Tassazione agevolata degli straordinari (Circ. 49/E)

12. IRES/IRPEF – Cessioni di partecipazioni (Ris. 313/E)

13. IRES/IRPEF – Imposta sostitutiva su operazioni straordinarie (D.M. 25 luglio 2008)

14. IVA – Cessioni di materie prime in Italia (Ris. 306/E)

15. Registro – Operazione di leasing finanziario (Ris. 278/E)

16. Registro – Potere di rettifica del valore degli immobili (Ris. 285/E)

17. Varie – Ravvedimento operoso - Calcolo degli interessi moratori negli anni bisestili (Ris. 296/E)

18. Varie – Attività dell'agente della riscossione (Circ. 51/E)

19. Varie – Riscossione - Blocco dei pagamenti della PA – Circolare Ragioneria Generale dello Stato (Circ. 22)

20. IVA – Sentenza della Corte di Giustizia Europea su illegittimità condoni (Causa C-132/06)

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Decreto legge n. 112 del 25 giugno 2008, Disposizioni urgenti per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitività, la stabilizzazione della finanza pubblica e la perequazione tributaria

Premessa
Con il Decreto legge n. 112 del 25 giugno 2008, la cui legge di conversione è stata definitivamente approvata il giorno 5 agosto, il Governo ha anticipato la gran parte della manovra di correzione dei conti pubblici per il triennio 2009-2011.

Gli interventi sul fronte fiscale comprendono un aumento del prelievo a carico di banche, assicurazioni e imprese del settore energetico. Altri interventi riguardano il comparto immobiliare e l’eliminazione di alcuni adempimenti nonché la previsione di misure di semplificazione a favore dei distretti produttivi.

Infine, viene introdotto un regime di favore per le plusvalenze reinvestite in “start-up” ed abrogato il trattamento agevolativo previsto per le stock option.

Art. 3 “Start up”
Le plusvalenze derivanti:

dalla cessione di  partecipazioni  al capitale in società costituite da non più di 7 anni e possedute da meno di tre anni,
ovvero dalla cessione degli strumenti finanziari e dei contratti indicati nelle disposizioni di cui alle lettere c) e c-bis) relativi alle medesime società, rispettivamente posseduti e stipulati da almeno tre anni,
non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti qualora e nella misura in cui, entro due anni dal loro conseguimento, siano reinvestite in società di persone e assimilate e società di capitale che svolgono la medesima attività, mediante la sottoscrizione del capitale sociale o l’acquisto di partecipazioni al capitale delle medesime, sempre ché  si tratti di società costituite da non più di tre anni.

L’importo dell’esenzione non può in ogni caso eccedere il quintuplo del costo sostenuto dalla società, le cui partecipazioni sono cedute, nei cinque anni anteriori alla cessione, per l’acquisizione o la realizzazione di beni materiali ammortizzabili, diversi dagli immobili, e di beni immateriali ammortizzabili, nonché per spese di ricerca e sviluppo.”

Art. 6-bis “Distretti produttivi e reti di imprese”
Il Ministero dell’Economia e delle finanze, previa intesa con la Conferenza Permanente per i rapporti tra lo Stato, Regioni, Province autonome di Trento e Bolzano, potrà definire semplificazioni contabili e procedurali, nel rispetto della disciplina comunitaria, che consentano alle imprese appartenenti al distretto di conseguire risparmi di risorse umane e finanziarie nell’effettuazione degli adempimenti IVA.

Stante il divieto di far derivare dalle misure in esame nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica, occorrerà valutare le modalità concrete di attuazione di tali disposizioni.

Art. 9 “Sterilizzazione dell’IVA sugli aumenti petroliferi”
Viene sancito l’obbligo di adozione, con cadenza trimestrale, di un decreto del Ministero dell’Economia per diminuire la misura delle accise sui carburanti o combustibili per riscaldamento per usi civili, al fine di compensare le maggiori entrate IVA ricavate dall’incremento del prezzo internazionale del petrolio.

La norma si applica esclusivamente se la media del periodo del prezzo del petrolio sia pari o superiore di due punti percentuali rispetto al valore di riferimento indicato nel DPEF. L’entrata in vigore della disposizione è subordinata alla sua preventiva approvazione da parte della Commissione Europea.

 Art. 33 “Applicabilità degli studi di settore ed elenco clienti e fornitori”
Vengono eliminati alcuni adempimenti e viene introdotta una maggior trasparenza nell’applicazione degli studi di settore:

abrogazione dell’obbligo di presentazione degli elenchi clienti e fornitori;
obbligo, a partire dal 2009, di pubblicare lo studio di settore entro il 30 settembre del periodo di imposta di riferimento, e non nel marzo successivo. In via transitoria, per gli studi applicabili per l’anno in corso, l’approvazione dovrà essere effettuata entro il 31 dicembre 2008.

Art. 81 “Perequazione tributaria: settore petrolifero e del gas”
Viene introdotta una addizionale IRES del 5,5% per i soggetti che operano nel settore dell’energia con un volume di ricavi superiore a 25 milioni di euro, con esclusione dei soggetti che operano nel settore delle energie rinnovabili (eolico, fotovoltaico, biomasse) . L’addizionale si applica anche ad imprese che operano in settori diversi, qualora i ricavi relativi a tali attività siano prevalenti rispetto al fatturato complessivo (requisito sostanziale). Per le imprese in regime di consolidato fiscale, viene stabilito che le stesse assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile a tassazione.  Il medesimo criterio è utilizzato per le imprese che hanno optato per la trasparenza fiscale, prevedendo che le società partecipanti determinano la propria addizionale senza considerare il reddito imputato per trasparenza dalle partecipate, mentre a loro volta le partecipate determinano autonomamente la loro addizionale. L'addizionale IRES si applicherà a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007;

Viene poi assoggettata ad imposta sostitutiva del 16% la plusvalenza emergente dalla rivalutazione obbligatoria (valutazione al FIFO) delle rimanenze. Viene previsto che, per le imprese esercenti attività di ricerca, coltivazione e raffinazione degli idrocarburi, il valore riconosciuto fiscalmente delle rimanenze rivalutato sia ridotto ove non sia rispettata la medesima quantità di rimanenze finali nei successivi tre anni. In tale ipotesi, l’imposta sostitutiva già pagata sarà recuperata con minori versamenti per le rate successive.


Art. 82 “Perequazione tributaria: Banche, assicurazioni, fondi di investimento immobiliari “familiari” e cooperative”, stock option
Per le banche e le assicurazioni, diventa indeducibile (a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007) una quota (3% nel 2008 e 4% dal 2009) degli interessi passivi ed operata una stretta sulle deduzioni possibili per gli accantonamenti al fondo per rischi su crediti ed alla riserva sinistri, relativa ai contratti di assicurazione dei rami danni per la parte riferibile alla componente di lungo periodo.

Viene elevato dallo 0,3 allo 0,35% il prelievo sulle riserve matematiche dei rami vita delle imprese assicurative.

IVA prestazioni ausiliarie

Viene posticipata al 31 dicembre 2008 l’abrogazione del regime di esenzione IVA delle prestazioni di servizio ausiliarie, rese all’interno di gruppi bancari, assicurativi o di gruppi le cui società presentano un volume d’affari di operazioni esenti superiore al 90%.

Nell’attesa dell’introduzione di norme che recepiscano le disposizioni comunitarie, dando concreta attuazione al c.d. VAT Group, sulla scorta di quanto già operato dai principali paesi dell’Unione Europea, questa misura concede ai gruppi maggiori margini di tempo per rivedere i propri assetti organizzativi e rispettare i requisiti previsti dalla Finanziaria 2008 per godere dell’esenzione. Le norme in materia della Finanziaria 2008, originariamente applicabili dal 1° luglio 2008, vengono ora prorogate al 1° gennaio 2009.

Fiscalità immobiliare

Vengono assoggettate ad imposta di registro proporzionale le locazioni di immobili effettuate rispettivamente:

ai sensi dell’articolo 6 della Legge 133/99, quali attività ausiliarie, nell’ambito dei gruppi bancari, assicurativi o c.d. misti, che esercitano prevalentemente attività esenti;
ai sensi del comma 2 dell’articolo 10, della Finanziaria 2008, da società consortili o consorzi, costituiti da soggetti che abbiano un pro rata di detraibilità non superiore al 10%, nei confronti dei propri soci o consorziati.
E’ necessario un decreto che regoli le modalità applicative della nuova disciplina nonché il regime transitorio per i contratti di locazione in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge. Si rammenta che precedentemente a tali operazioni, esenti ai fini IVA, veniva applicata l’imposta di registro in misura fissa pari a 168,00 euro.

Il decreto istituisce anche un ulteriore inasprimento delle misure fiscali a carico degli investitori nel settore immobiliare, comparto già oggetto di molteplici interventi negli ultimi anni.

Viene innalzata dal 12,5% al 20% la ritenuta sui redditi da partecipazione a fondi comuni di investimento immobiliare.

Al fine di evitare arbitraggi, in sede di conversione del decreto legge, l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 20% (in luogo del 12,5%) è stata estesa ai redditi diversi realizzati con la cessione o rimborso delle quote dei fondi immobiliari chiusi, uniformando il loro trattamento fiscale a quanto previsto per i proventi percepiti dai partecipanti ai fondi.

Viene definita una disciplina transitoria, a favore del contribuente, secondo la quale i proventi maturati prima della data di entrata in vigore del decreto sono soggetti all’applicazione della precedente aliquota (12,5%) in luogo della nuova (20%). Sono, infine, previste delle disposizioni applicative delle predette ritenute da parte della SGR che gestisce il fondo.

Viene, inoltre, istituita un’imposta patrimoniale dell’1% sull’ammontare netto dei fondi immobiliari non quotati e che abbiano un patrimonio almeno pari a 400 milioni di euro.

Inoltre, per l’applicazione dell’imposta patrimoniale devono sussistere almeno uno dei seguenti requisiti specifici:

-         le quote dei fondi a ristretta base partecipativa sono detenute da non più di dieci partecipanti, salvo che almeno il 50% di esse sia detenuto da alcune particolari tipologie di soggetti (es. OICR, enti pubblici)

-         le quote dei fondi di famiglia  siano speculativi ed almeno 2/3 delle quote siano detenute al di fuori dell’esercizio d’impresa.

La finalità del provvedimento è penalizzare l’utilizzo di fondi immobiliari in operazioni che esulano dalle loro finalità naturali di strumento di intermediazione e gestione collettiva del risparmio per ottenere vantaggi fiscali indebiti.

Si introduce una presunzione di residenza nel territorio dello Stato delle società estere controllate, anche indirettamente, da soggetti residenti in Italia, che investono prevalentemente il loro patrimonio in fondi immobiliari. In buona sostanza, si prescinde dal controllo del fondo incentrando l’attenzione sulla società estera partecipante allo stesso.

Stock option

Viene abrogato il regime fiscale agevolato per le stock option. La differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente, sarà assoggettato a tassazione con aliquota progressiva IRPEF. L’abrogazione ha effetto sui piani di stock option già deliberati, per i quali non siano stati esercitati i diritti di opzione alla data di entrata in vigore del decreto legge.

E’ prevista l’esclusione dalla base imponibile contributiva previdenziale dei valori delle stock option.

Nessuna modifica viene apportata alla disciplina dell’azionariato diffuso alla generalità dei dipendenti (art. 51, comma 2, lettera g) del TUIR).

Società cooperative

Viene elevata al 20% la ritenuta sugli interessi corrisposti dalle società cooperative e loro consorzi ai soci persone fisiche relativamente ai prestiti sociali precedentemente fissata al 12,50%. Sono, tuttavia, escluse dalla nuova misura, le cooperative che sono qualificabili come piccole e medie imprese ai sensi della disciplina comunitaria.

La nuova ritenuta si renderà applicabile sugli interessi corrisposti successivamente alla data di entrata in vigore del decreto legge.

Le cooperative a mutualità prevalente, che presentano in bilancio un debito da finanziamento, superiore a 50 milioni, nei confronti dei soci, eccedente il patrimonio netto, dovranno destinare il 5% dell’utile netto al “Fondo di solidarietà per i cittadini meno abbienti”.

L’operatività della norma è rinviata ad un decreto del Ministero dell’economia e delle finanze di intesa con il Ministero della giustizia di definizione delle modalità attuative.

Per le cooperative di consumo e loro consorzi a mutualità prevalente viene elevata dal 30% al 55% la quota di utili netti assoggettata comunque a tassazione ai fini delle imposte sui redditi ancorché destinata a riserva indivisibile.

Art. 83 “Efficientamento dell’Amministrazione finanziaria”
Il decreto legge prevede diverse norme dirette ad aumentare l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria.

Vengono previste varie misure dirette ad aumentare l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria:

-            uno scambio telematico di informazioni tra INPS e Agenzia Entrate per controllare i soggetti che percepiscono utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione, con apporto costituito esclusivamente da rapporti di lavoro;

-            che i Comuni verifichino l’effettività dei trasferimenti di residenza all’estero;

-            la possibilità di prestare adesione ai PVC emanati in materia di imposte sui redditi e di IVA. L’adesione deve riguardare tutti i rilievi contenuti nel PVC, non essendo consentita una adesione parziale. In caso di adesione le sanzioni sono ridotte alla metà e sul versamento rateale delle somme dovute non sono prestate le garanzie. il mancato pagamento delle somme dovute a titolo di adesione ai verbali di constatazione, costituisce titolo per l’iscrizione a ruolo a titolo definitivo;

-            dal 1° gennaio 2009 gli studi di settore verranno elaborati anche su base regionale o comunale con la partecipazione delle associazioni di categoria.


IVA su prestazioni alberghiere

Viene soppressa la norma sull’indetraibilità dell’IVA relativa a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande.

In precedenza, erano detraibili ai fini IVA, solo le prestazioni erogate:

-         nel corso della partecipazione ai convegni e congressi,

-         nei confronti dei datori di lavoro nelle mense aziendali,

-         da imprese che gestiscono mense aziendali.

La modifica comporta che tutte le prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande sono detraibili, secondo il generale principio dell’inerenza (articolo 19 del D.P.R. n. 633/72). In buona sostanza, viene esteso quel beneficio ammesso in precedenza solo per il turismo congressuale.

L’effetto di questa misura sarà la necessita di ottenere dal prestatore del servizio alberghiero o di somministrazione la fattura, al fine di detrarre l’imposta addebitata.

Problemi possono sorgere nel caso di fatture emesse da tour operator, soggetti che adottano un regime speciale in base al quale la fattura da essi emessa non espone l’imposta addebitata al cliente, dato che le disposizioni in commento non contemplano alcuna norma di coordinamento con tale regime.

Rimane l’indetraibilità dell’IVA relativa a prestazioni di trasporto di persone (uniformità a disciplina europea).

La nuova disciplina si applicherà alle operazioni effettuate a partire dal 1° settembre.

A fronte della detraibilità dell’Iva, è prevista la deducibilità delle predette spese, anche ai fini IRES, nel limite del 75% ai sensi del novellato art. 109 del TUIR. Resta da chiarire l’ambito applicativo di tale disposizione, considerando che sono escluse dall’ambito applicativo della stessa le spese per prestazioni alberghiere e vitto, sostenute dai dipendenti e dai collaboratori (amministratori) in trasferta (art. 95, comma 3 del TUIR).

Inoltre tali spese, quando sostenute dall’impresa a favore di terzi (es. clienti), sono generalmente classificate tra le spese di rappresentanza e quindi assoggettate ai limiti di deducibilità dell’art. 108 TUIR. Tuttavia, tale disposizione sembrerebbe introdurre un trattamento speciale applicabile solo a tali tipologie di spese, a prescindere dalla loro qualificazione come spese di rappresentanza.

Tali disposizioni entrano in vigore dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2008.

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1.      IRES –Criteri per la deducibilità degli interessi passivi per i Consorzi (Ris. 268/E)

Nella Risoluzione n. 268/E del 3 luglio 2008 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la nuova disciplina di deducibilità degli interessi passivi di cui all’articolo 96 del TUIR va applicata anche ai consorzi, compresi quelli che operano come concessionari di opere e servizi pubblici e che non è possibile presentare un’istanza di interpello disapplicativo.

Ciò è motivato dal fatto che l’elencazione dei soggetti esonerati dalla disciplina del ROL è tassativa e, perciò, non estendibile a soggetti (es. consorzi) che esercitano attività assimilabili a quelle svolte dai soggetti ivi previsti (società consortili per l’esecuzioni di lavori pubblici).

E’ precisato, inoltre, che il consorzio non potrà evitare l’indeducibilità degli interessi passivi presentando una istanza di interpello disapplicativo, ai sensi del comma 8 dell’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600/73, in quanto l’articolo 96 del TUIR non costituisce una disposizione antielusiva.

L’Agenzia chiarisce, però, a favore dei consorzi, che questi possono beneficiare della disposizione che consente, a tutte le imprese operanti con la Pubblica Amministrazione, di conteggiare gli interessi attivi “virtuali” (calcolati in base al tasso della Banca Centrale Europea, aumentato di un punto) maturati per il ritardo nel pagamento dei crediti da parte della PA. In sostanza, tali interessi attivi virtuali ridurranno gli oneri finanziari soggetti alla disciplina del ROL.

 2.      IRES – Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero (Ris. 277/E)

Con la Risoluzione n. 277/E del 3 luglio 2008, l’Agenzia delle Entrate affronta il tema dell’applicabilità del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero, nel caso di una società che installa un gasdotto in Kazakistan.

Secondo le disposizioni della Convenzione contro le doppie imposizioni in materia di imposte sui redditi, stipulata tra Italia e Kazakistan, non è ravvisabile l’esistenza di una stabile organizzazione della società italiana in tale Paese poichè i lavori svolti per la costruzione del gasdotto si sono articolati per un arco temporale inferiore ai dodici mesi.

L’Agenzia ha stabilito che la ritenuta operata dallo Stato estero sul fatturato della società italiana, stante l’assenza di una stabile organizzazione, deve ritenersi effettuata in violazione delle norme convenzionali.

Di conseguenza, l’impresa italiana non potrà beneficiare in Italia del credito di imposta (art. 165, del TUIR) per le imposte pagate in Kazakistan, bensì, dovrà richiedere a rimborso alle autorità estere l’imposta da loro trattenuta indebitamente.

 3.      IRES – Imprese estere collegate o controllate - Tassazione dei dividendi (Ris. 326/E)

L’Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione n. 326/E del 30 luglio 2008, affronta la questione delle modalità di tassazione dei dividendi distribuiti da una società residente in un paese a fiscalità ordinaria per mezzo di una holding residente in un paese a fiscalità privilegiata, a sua volta controllata da una società costituita nella forma di una joint venture paritetica (JVP).

Tale questione si traduce, in sostanza, nello stabilire se il controllo su una società in un regime a fiscalità privilegiata esercitato da una JVP, di cui uno solo dei soggetti è residente nel territorio italiano, ricade nell’ambito di applicazione dell’articolo 167 del TUIR o in quello dell’articolo 168 (ossia se la JVP eserciti un controllo della holding oppure si trovi solo in un rapporto di collegamento con essa).

L’Agenzia rileva che ad eccezione delle ipotesi in cui, in capo ad uno dei due partecipanti della JVP ricorrano i presupposti per ravvisare l’esercizio di un controllo di fatto o contrattuale, le joint venture non rientrano nell’ambito di applicazione dell’articolo 2359 del codice civile. Pertanto, nel caso esaminato, il controllo esercitato sulla CFC tramite la joint venture è da ricondurre all’articolo 168 del TUIR. Ciò comporta che i redditi della CFC vadano tassati per trasparenza in capo alla partecipante secondo le regole di tale articolo.

Chiarito il rapporto sussistente tra CFC e il soggetto residente che in essa vi partecipa, l’Agenzia precisa, poi, che poiché le disposizioni dell’articolo 168 del TUIR, a differenza di quelle del 167, non rinviano alle norme sul reddito d’impresa per il calcolo del reddito generato dalla CFC da attribuire per trasparenza e che, quindi, il redditi della CFC nel caso in questione va determinato in via forfetaria, la parziale esclusione da imposizione prevista dall’articolo 89, comma 3 del TUIR non potrà essere applicata.

 4.      IRES – Eliminazione delle deduzioni extracontabili - Istruzioni operative (Circ. 50/E)

L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 50/E dell’11 luglio 2008, fornisce chiarimenti in merito alla abrogazione del regime delle deduzioni extracontabili di componenti negativi, non previamente imputati a conto economico, di cui all’articolo 109, comma 4, lettera b) del TUIR, disposta dall’articolo 1, comma 33, lett. q) della Finanziaria 2008 (Legge n. 244/07). Tale abrogazione ha effetto a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

In breve sintesi, si ricorda che tale disciplina consentiva la deduzione extracontabile di costi non imputati a conto economico a condizione che ne fosse data evidenza in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi (quadro EC) e vincolando la distribuzione di utili e riserve del patrimonio netto, al netto del fondo imposte differite correlate agli importi dedotti.

A fronte dell’abrogazione di tale disciplina, l’impresa potrà seguire le seguenti alternative:

a)           attendere il riassorbimento naturale delle deduzioni extracontabili esistenti alla fine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 (es. prosecuzione dell’ammortamento civilistico dopo la conclusione di quello fiscale);

b)           assoggettare ad imposta sostitutiva le differenze extracontabili effettuate al 31 dicembre 2007, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF/IRES e dell’IRAP, come regolamentato da apposito decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 3 marzo 2008, oppure assoggettare ad imposta sostitutiva le riserve e gli utili per un importo pari alle deduzioni extracontabili, al netto del fondo imposte differite.

L’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva può essere esercitata anche nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, facendo riferimento al quadro EC della dichiarazione dei redditi 2007 (Unico 2008).  L’opzione può essere esercitata anche nei periodi d’imposta successivi facendo riferimento al quadro EC della dichiarazione dei redditi del periodo precedente.

Vanno tuttavia esclusi, ai fini della determinazione della base imponibile su cui applicare l’imposta sostitutiva, i disallineamenti su beni materiali e immateriali ceduti nel periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta in cui l’opzione è esercitata e il versamento della prima rata, con il quale l’opzione si perfeziona.

L’imposta sostitutiva si applica sui maggiori valori, oggetto di riallineamento, con le seguenti aliquote progressive:

 il 12 per cento sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro;
 il 14 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede i 5 milioni di euro e fino ai 10 milioni di euro;
il 16 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro.
L’imposta sostitutiva può essere applicata:

a)           sulla totalità delle eccedenze risultanti dal quadro EC oppure;

b)           parzialmente solo su singole classi omogenee di deduzioni extracontabili (corrispondenti, secondo il decreto attuativo, ai righi di ciascuna sezione del quadro EC).

In tale ultima ipotesi, viene precisato che, ai fini dell’individuazione delle aliquote progressive applicabili, occorre tenere conto anche delle differenze di valori precedentemente assoggettate a imposta sostitutiva. Ciò al fine di evitare “.. che un’applicazione per “tranches” possa determinare sempre l’applicazione dell’aliquota relativa agli scaglioni più bassi ..”

L’imposta sostitutiva deve essere obbligatoriamente versata in tre rate annuali:

la prima pari al 30 per cento dell’ammontare dovuto, da versare entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale è stata esercitata l’opzione, ossia quello precedente a quello in cui è stata materialmente esercitata l’opzione;
la seconda pari al 40 per cento dell’ammontare dovuto, da versare entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al primo periodo d’imposta successivo a quello con riferimento al quale è stata esercitata l’opzione;
la terza pari al 30 per cento dell’ammontare dovuto, da versare entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al secondo periodo d’imposta successivo a quello con riferimento al quale è stata esercitata l’opzione.
Il versamento delle predette rate potrà essere effettuato, con la maggiorazione dello 0,40 per cento, entro trenta giorni dal termine previsto per il versamento a saldo delle imposte riferite alla relativa dichiarazione dei redditi. Non sono ammesse ulteriori rateizzazioni diverse da quelle espressamente fissate.

Il puntuale e congruo versamento della prima rata è sufficiente a perfezionare l’esercizio dell’opzione per la disciplina dell’imposta sostitutiva che, invece, non può ritenersi perfezionata in caso di versamento parziale della prima rata.

Il riallineamento dei valori civili e fiscali producono i seguenti effetti, a partire dall’inizio del periodo d’imposta in cui si considera effettuata l’opzione per la disciplina dell’imposta sostitutiva:

-              i valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano fiscalmente riconosciuti ai fini dell’ammortamento a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è stato effettuato il versamento della prima rata dell’imposta sostitutiva;

-              nello stesso periodo d’imposta viene rimosso, in misura corrispondente ai valori affrancati, il vincolo di sospensione sulle riserve.

E’ previsto che tali effetti del riallineamento vengono meno nell’ipotesi di realizzo di beni materiali e immateriali (oggetti di opzione) nel c.d. periodo di sorveglianza, ossia entro la fine del terzo periodo d’imposta successivo a quello di esercizio dell’opzione.

In tale ipotesi, il contribuente potrà recuperare l’imposta sostitutiva versata, mediante scomputo con l’IRPEF o l’IRES risultante nella dichiarazione dei redditi nella quale emergono gli effetti della decadenza dal riallineamento, ai sensi degli artt. 22 e 79 del TUIR. Per individuare l’importo da scomputare, occorrerà rideterminare la base imponibile come se il disallineamento sui beni ceduti non avesse mai concorso alla determinazione della base imponibile oggetto di affrancamento, posto che la loro cessione anticipata ha fatto venir meno ab origine gli effetti del riallineamento.

L’affrancamento del vincolo di sospensione sulle riserve si può realizzare anche mediante il versamento dell’imposta sostitutiva dell’1 per cento e può interessare tutte le riserve e gli utili vincolati o solo una loro parte.

L’imposta deve essere versata in un’unica soluzione entro il termine di versamento dell’imposta sul reddito relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e non può essere oggetto di rateazione.

Ai fini IRAP il riallineamento delle differenze tra valori civili e fiscali esistenti al 31 dicembre 2007 può avvenire alternativamente:

-               per effetto dell’assoggettamento a IRAP di tali differenze in sei quote costanti, ai sensi del comma 51 dell’articolo 1 della Finanziaria 2008, oppure

-               per effetto dell’applicazione dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 1, comma 48, della medesima legge.

Conseguentemente lo svincolo delle riserve in sospensione di imposta avverrà:

a)     nel primo caso in corrispondenza al recupero a tassazione in sei quote costanti dei disallineamenti esistenti. Si rileva che le eccedenze pregresse esistenti alla fine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007, si considerano affrancate già a partire dal 1° gennaio 2008;

b)     nel secondo caso, al momento del perfezionamento dell’opzione e relativamente all’ammontare dei disallineamenti assoggettati ad imposta sostitutiva.

L’Agenzia rileva che l’opzione per l’imposta sostitutiva deve essere effettuata con riferimento all’ammontare complessivo delle differenze di valore esistenti non essendo ammesso l’affrancamento parziale ai fini IRAP.

Anche ai fini IRAP, il realizzo di beni nel corso del periodo di sorveglianza fa venir meno ab origine gli effetti del riallineamento; di conseguenza occorrerà recuperare a tassazione per sesti le differenze di valore affrancate ai sensi dell’articolo 1, comma 51.

5.      IRES – Spese per servizi telefonici (Ris. 309/E)

Con la Risoluzione n. 309/E del 21 luglio 2008 l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito al corretto trattamento ai fini IRES, applicabile alle spese per servizi telefonici, di cui all’articolo 102, ultimo comma del TUIR, quando sostenute da un mandatario senza rappresentanza a favore del gruppo di cui fa parte. In particolare, la società mandataria riceve le fatture da parte del fornitore gestore telefonico e le riaddebita alle singole società del gruppo, maggiorate di una quota che copre le spese di gestione.

Al riguardo, l’Agenzia precisa che nel mandato all’acquisto trova applicazione la regola secondo la quale il mandante è il soggetto che rimane effettivamente inciso dal costo di acquisto sostenuto, in maniera “provvisoria”, dal mandatario. Quindi, solo per il mandante tale costo costituisce un componente negativo che può essere portato in deduzione dal reddito d’impresa, secondo le condizioni previste dal TUIR. Gli esborsi sostenuti dalla società mandataria non rappresentano, perciò, costi propri, ma mere movimentazioni finanziarie; analogo principio vale per i rimborsi pagati dalle società mandanti alla mandataria, i quali non rappresentano ricavi. Infatti, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, i componenti positivi rilevanti per la mandataria sono le provvigioni ricevute.

Da quanto sopra, ne consegue che la società mandataria non subirà la limitazione prevista dall’articolo 102, ultimo comma del TUIR, alla deduzione delle spese telefoniche sostenute in favore delle società del gruppo che, invece, troverà applicazione nei confronti delle società mandanti.

 6.      IRES – Costi relativi ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico (Ris. 320/E)

I costi relativi a beni e servizi telefonici non suscettibili, in virtù delle proprie specificità tecniche, di essere utilizzati per finalità diverse da quelle esclusivamente imprenditoriali sono deducibili secondo le regole ordinarie dettate in materia di determinazione del reddito di impresa e non risultano applicabili i limiti di deducibilità previsti dall’articolo 102, comma 9 del TUIR, in quanto non sussiste la possibilità di un utilizzo differente da quello per finalità di carattere imprenditoriale.

E’ questo il principio sancito dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 320/E del 24 luglio 2008, che affrontava la questione della deducibilità dei costi sostenuti da una società che fornisce servizi di Information & Communication Technology a banche, società finanziarie e aziende industriali, in relazione all’utilizzo di linee telefoniche dedicate, tecnologicamente non accessibili dall’esterno e utilizzate in via esclusiva dalla società per la trasmissione alle banche clienti dei dati necessari per l’erogazione dei servizi bancari.

 7.      IRES – Fusione per incorporazione - Modalità di determinazione del valore del patrimonio netto contabile (Ris. 318/E)

Con la Risoluzione n. 318/E del 23 luglio 2008 l’Agenzia delle Entrate illustra le modalità di determinazione del patrimonio netto di riferimento per la quantificazione degli interessi indeducibili in base alle disposizioni della thin cap, recate dall’articolo 98 del TUIR, nel testo abrogato dalla Finanziaria 2008.

In particolare, la Risoluzione 318/E è la risposta all’interpello di una società che chiede le modalità di calcolo degli interessi indeducibili nel caso in cui, nel corso dello stesso esercizio, ha acquistato e poi fuso una partecipazione, con effetti fiscali e contabili retrodatati al 1 gennaio 2007.

L’Agenzia precisa che se la quota di patrimonio di un socio qualificato subisce modifiche nel corso di un esercizio, occorre in ogni caso prendere come riferimento il valore risultante dal bilancio dell’esercizio precedente. Ciò implica che, nella determinazione del valore di patrimonio netto necessaria per il calcolo del rapporto tra debt/equity, nel corso del 2007, si devono utilizzare i valori di patrimonio netto che i soci qualificati avevano alla chiusura del 2006, anche se poi hanno subito delle variazioni.

In caso di fusione retrodatata, quindi, l’incorporante deve effettuare un unico calcolo valido per tutto l’esercizio, in base alla somma dei patrimoni netti delle società partecipanti alla fusione come risultanti al 31 dicembre dell’anno precedente. Vanno, quindi, determinate le quote di patrimonio netto di pertinenza dei soci qualificati dell’incorporata e dell’incorporante e sommati gli importi ottenuti.

Il quadruplo di tale ultimo valore costituisce la soglia di indebitamento fisiologico verso i soci qualificati per l’esercizio 2007 di tutte le società partecipanti alla fusione.


8.      IRES/IRPEF – Stock option - Esercizio del diritto di opzione (Ris. 270/E)

La circostanza che, al momento dell’esercizio dei diritti di opzione, il dipendente non sia legato da alcun rapporto di lavoro con il datore di lavoro che ha deliberato i piani di stock option, non rileva ai fini della possibilità di fruire del regime fiscale di favore, previsto dall’articolo 51, comma 2, lettera g-bis) del TUIR, fermo restando il rispetto di tutte le altre condizioni sancite dalla norma ed, in particolare, che si attenda la decorrenza del vesting period triennale per esercitare l’opzione.

E’ questo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 270/E del 4 luglio 2008.

Va ricordato che l’articolo 82 del D.L. n. 112/08 ha abrogato il trattamento di favore di cui all’articolo 51, comma 2, lettera g-bis) del TUIR, in relazione alle azioni assegnate ai dipendenti dal 25 giugno 2008.

 9.      IRES/IRPEF – Credito di imposta per l'incremento dell'occupazione (Circ. 48/E)

Con la Circolare n. 48/E del 10 luglio 2008, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in ordine alle modalità applicative del credito d’imposta per l’incremento dell’occupazione, previsto dall’articolo 2, commi da 539 a 548 della legge Finanziaria 2008.

In primo luogo va segnalato che l’Agenzia indica che chi intende chiedere il credito di imposta per incremento occupazionale deve possedere il DURC. 

Inoltre, il contribuente, prima di presentare la domanda di assegnazione (modello IAL), deve aver già spedito la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà (prevista dall’articolo 16-bis, comma 11, della Legge n. 11/05), utilizzando il modulo approvato dall’Agenzia delle Entrate con provvedimento del direttore del 6 agosto 2007 (c.d. impegno Deggendorf).

Altri elementi chiariti dalla circolare riguardano i requisiti dei lavoratori assunti: viene, infatti, precisato che per l’assunzione di lavoratori portatori di handicap e delle lavoratrici donne non è necessario verificare se essi abbiano mai lavorato prima.

Non è agevolabile, secondo l’Agenzia, la mera conversione del contratto di lavoro a tempo determinato in contratto a tempo indeterminato; ciò in virtù dell’articolo 9, paragrafo 6 del Regolamento CE n. 2204/2002, secondo il quale gli aiuti per la conversione di contratti temporanei o a tempo determinato in contratti a tempo indeterminato restano soggetti alla notifica prevista dall’articolo 88, paragrafo 3, del Trattato UE.

L’Agenzia inoltre, con riferimento all’articolo 3 del decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 12 marzo 2008, che reca le norme di attuazione della disciplina in commento, ricorda che l’incremento del numero di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, rispetto alla media del 2007, deve essere verificato in relazione, rispettivamente, ai seguenti valori:

il numero dei dipendenti a tempo indeterminato nello stabilimento, nell’ufficio o nella sede ubicati nelle aree svantaggiate presso cui il nuovo lavoratore è impiegato;
il numero dei dipendenti a tempo indeterminato impiegati nelle aree svantaggiate;
il numero dei dipendenti a tempo indeterminato complessivamente impiegati (aree svantaggiate e non).
10. IRES/IRPEF – Risparmio energetico - Installazione di impianto per climatizzazione a energia solare (Ris. 299/E) - Interventi di riqualificazione energetica su immobile "bene merce" (Ris. 303/E)

L’Agenzia, con due distinte risoluzioni ha fornito alcune precisazioni in relazione alla possibilità di usufruire dell’agevolazione per il c.d. risparmio energetico, di cui ai commi da 344 a 347 della legge n. 296/06, come prorogata dall’articolo 1, comma 20 della Finanziaria 2008.

Con la prima Risoluzione, la n. 299/E del 14 luglio 2008, l’Agenzia delle Entrate nega la possibilità di godere dell’agevolazione in parola in relazione a tutti i costi sostenuti da una impresa per la realizzazione di un impianto di “solar cooling”, che permette di generare acqua fredda per la climatizzazione estiva a partire dall’acqua calda prodotta da pannelli solari.

Nella seconda Risoluzione, la n. 303/E del 15 luglio 2008, l’Agenzia analizza la questione dell’agevolabilità delle spese sostenute per interventi di riqualificazione energetica effettuati da una impresa esercente attività di costruzione e ristrutturazione edilizia su un immobile merce.

In proposito, l’Agenzia precisa che per la società istante gli immobili oggetto del quesito rappresentano l’oggetto dell’attività esercitata e non cespiti strumentali e ritiene, perciò, che le spese relative alla esecuzione degli interventi su detti immobili non possono beneficiare della detrazione IRPEF del 55%.

 11. IRES/IRPEF – Settore privato - Tassazione agevolata degli straordinari (Circ. 49/E)

Con la Circolare n. 49/E dell’11 luglio 2008, l’Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti in relazione alle disposizioni dell’articolo 2 del D.L. n. 93/08, con il quale è stata prevista, per i lavoratori dipendenti del settore privato, che nel 2007 abbiano conseguito un reddito di lavoro dipendente non superiore a 30.000 euro lordi, in luogo dell’ordinaria tassazione progressiva per scaglioni, l’applicabilità di una imposta sostitutiva pari al 10% sulle somme erogate per prestazioni di lavoro straordinario e per premi di produttività, che non superino il limite complessivo di 3.000 euro lordi.

Per maggiori approfondimenti si rinvia alla nostra circolare di approfondimento.

 12. IRES/IRPEF – Cessioni di partecipazioni (Ris. 313/E)

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 313/E del 21 luglio 2008 ha confermato che, per individuare il momento in cui le plusvalenze da cessioni di quote vanno sottoposte a tassazione, è ininfluente il pagamento di acconti o la stipula di contratti di opzione, di vendita o di acquisto.

In particolare, le plusvalenze si intendono realizzate nel momento in cui la cessione delle partecipazioni a titolo oneroso è perfezionata e non nel momento in cui viene liquidato il corrispettivo della cessione.

Da ciò consegue che, se il contribuente ha percepito delle somme a titolo di anticipo, prima del momento in cui la cessione delle partecipazioni è considerata perfezionata, tali importi non sono tassabili nel periodo d’imposta di percezione.

 13. IRES/IRPEF – Imposta sostitutiva su operazioni straordinarie (D.M. 25 luglio 2008)

E’ in corso di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 25 luglio 2008, che contiene le regole per l’attuazione del regime di imposta sostitutiva concernente le operazioni di riorganizzazione societaria, previsto dall’art. 1, comma 46, della legge n. 244 del 2007.

Tale regime consente il riconoscimento opzionale dei maggiori valori d’iscrizione in bilancio, sia ai fini del calcolo della base imponibile IRPEF/IRES che IRAP, dei beni ricevuti a seguito di operazioni di fusione, scissione e conferimento di azienda, ottenibile mediante il pagamento di una imposta sostitutiva.

La scelta per l’applicazione di tale regime opzionale riguarda esclusivamente il soggetto che riceve in neutralità gli elementi dell’attivo, vale a dire, la società (ente) incorporante o risultante, nelle operazioni di fusione; il soggetto beneficiario, nelle operazioni di scissione; il conferitario, nelle operazioni di conferimento di azienda. Con specifico riguardo a queste ultime operazioni dunque non è richiesto il concorso del soggetto conferente, poiché la scelta viene fatta ex post e al di fuori dell’atto di conferimento.

Il regime opzionale dell’imposta sostitutiva è applicabile a partire dalle operazioni poste in essere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007; tuttavia, è consentita la fruizione della disciplina anche per le operazioni poste in essere precedentemente con riguardo ai disallineamenti ancora esistenti alla chiusura di detto periodo o del periodo successivo.

Ai sensi dell’art. 1, comma 1 del decreto, agli effetti del regime di imposta sostitutiva, assumono rilievo le differenze tra il valore di iscrizione nel bilancio del soggetto conferitario dei beni ricevuti in sede di conferimento - e da questi classificati tra le immobilizzazioni materiali e immateriali, incluso l’avviamento – e l’ultimo valore fiscale riconosciuto dei beni stessi (nonché dell’eventuale avviamento) presso il soggetto conferente.

Come previsto dall’articolo 176, comma 2-ter del TUIR, il comma 2 dell’articolo 1 del decreto ammette la possibilità di assoggettare le differenze di valore ad imposta sostitutiva anche in misura parziale; in questa caso l’imposta sostitutiva deve essere richiesta per categorie omogenee di immobilizzazioni.

Al riguardo, il Ministero nella relazione illustrativa al decreto, precisa che l’ultimo valore fiscale riconosciuto in capo al soggetto conferente deve ritenersi eventualmente comprensivo anche dei maggiori valori emersi in bilancio in occasione di operazioni di riorganizzazione aziendale (effettuate ai sensi dell’art. 1, commi da 242 a 249, della legge n. 296 del 2006 – c.d. bonus aggregazioni).

Viene altresì precisato che, per l’ammontare delle differenze tra valori civili e fiscali originatesi in capo al conferente e derivante da deduzioni extracontabili trasferite al conferitario, non è consentito esercitare l’opzione per il regime di imposta sostitutiva in commento, poiché in questi casi prevale l’applicazione della specifica disciplina prevista per il recupero di tali eccedenze extracontabili. In ogni caso, eventuali ulteriori disallineamenti già esistenti presso il conferente e conseguenti a ragioni diverse dalle deduzioni extracontabili esposte nel quadro EC, possono essere affrancati mediante il regime di imposta sostitutiva oggetto del presente decreto.

In conformità a quanto previsto dall’art. 176, comma 2-ter, primo periodo del TUIR, il decreto stabilisce che l’opzione per la disciplina dell’imposta sostitutiva può essere esercitata - distintamente in relazione a ciascuna operazione di conferimento – nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è effettuata l’operazione di conferimento o, al più tardi, in quella del periodo di imposta successivo.

L’imposta sostitutiva si applica con l’aliquota del 12 per cento sulla parte dei maggiori valori assoggettati a tassazione complessivamente ricompresi nel limite di 5 milioni di euro; con l’aliquota del 14 per cento sulla parte che eccede 5 milioni e fino a 10 milioni di euro e con l’aliquota del 16 per cento sulla parte superiore a 10 milioni di euro. Nel caso in cui, in relazione alla medesima operazione di conferimento, il soggetto conferitario si avvalga del regime dell’imposta sostitutiva in entrambi i periodi in cui l’opzione può essere esercitata, ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile nel secondo di essi, assumono rilevanza anche le differenze di valore assoggettate a imposta sostitutiva nel primo periodo.

Il comma 6 dell’art. 1 del decreto stabilisce che le differenze tra valori civili e fiscali relative a immobilizzazioni cedute nel corso dello stesso periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, ma anteriormente al versamento della prima rata dovuta dell’imposta sostitutiva, sono escluse dalla base imponibile dell’imposta stessa. Va rilevato, infatti che, in forza del comma 2-ter, secondo periodo, dell’art. 176 del TUIR, la cessione delle immobilizzazioni anteriormente all’inizio del quarto periodo d’imposta successivo a quello di esercizio dell’opzione comporta, in sostanza, il ripristino del costo fiscale originario e l’abbattimento dei maggiori ammortamenti medio tempore dedotti.

Il versamento dell’imposta sostitutiva deve avvenire obbligatoriamente in tre rate; la prima, pari al 30 per cento dell’importo complessivamente dovuto, entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sul reddito e dell’IRAP relative al periodo d’imposta dell’operazione di conferimento ovvero, in caso di opzione ritardata o reiterata, a quello successivo; la seconda, pari al 40 per cento, e la terza, pari al 30 per cento, entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sul reddito e dell’IRAP relative, rispettivamente, al primo e al secondo ovvero al secondo e al terzo periodo successivi a quello dell’operazione.

L’opzione per la disciplina dell’imposta sostitutiva si esercita effettuando il versamento della prima delle tre rate obbligatorie entro il termine previsto dalla norma.

Ai sensi del comma 7 dell’articolo 1 del decreto, i maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dell’imposta sul reddito e dell’IRAP a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata l’opzione.

Il comma 9 prevede l’indicazione in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi e dell’IRAP di ciascuna operazione di conferimento per la quale si è applicato il regime di imposta sostitutiva, dei valori fiscalmente riconosciuti presso il soggetto conferente, dei valori di iscrizione nel bilancio del soggetto conferitario, delle differenze assoggettate a imposta sostitutiva e di ogni altro elemento utile ai fini dell’attività di controllo e accertamento della corretta applicazione dell’imposta sostitutiva.

Come anticipato in precedenza, l’imposta sostitutiva può essere applicata anche per operazioni di conferimento effettuate entro il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007; in tal caso, l’opzione è esercitata nel primo o, al più tardi, nel secondo periodo d’imposta successivo a detto periodo. Nel caso di esercizio dell’opzione nel primo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, il versamento della prima rata (in ossequio anche alle indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate, con Comunicato Stampa del 15 luglio scorso) è effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione in cui è esercitata l’opzione (30 settembre 2008); il versamento della seconda e terza rata sarà effettuato entro il termine previsto, rispettivamente, per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai due periodi d’imposta successivi (2008 e 2009).

L’articolo 2 del decreto estende l’applicazione delle norme di cui all’articolo 1 alle operazioni di fusione e scissione, agli effetti dell’applicazione dell’imposta sostitutiva sulle differenze tra il valore d’iscrizione nel bilancio della incorporante o della beneficiaria dei beni ricevuti e classificati tra le immobilizzazioni materiali e immateriali, incluso l’avviamento, e l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dei beni stessi presso il soggetto incorporato o scisso.

14. IVA – Cessioni di materie prime in Italia (Ris. 306/E)

Con la Risoluzione n. 308/E del 21 luglio 2008 l’Agenzia delle Entrate ha risposto ad una istanza di interpello proposta da un consorzio che ha ottenuto da una società ucraina un appalto per la costruzione di un immobile in Ucraina. La materiale esecuzione del lavoro viene affidata alla stabile organizzazione in Ucraina del consorzio, che per la realizzazione dell’opera si avvale di soggetti terzi, generalmente residenti nel territorio italiano.

In particolare, il consorzio ha stipulato con una società italiana un contratto, definito di subappalto, che prevede la posa in opera del manto di copertura in coppi dell’immobile, utilizzando materiali forniti, in Italia, dalla società al consorzio, che, a sua volta, li spedisce alla propria stabile organizzazione estera.

L’Agenzia delle Entrate ritiene che la transazione illustrata si articoli in due operazioni autonome. La cessione dei materiali dalla società al consorzio, rilevante territorialmente in Italia, è soggetta ad Iva, mentre l’invio dei materiali dal consorzio alla stabile organizzazione in Ucraina non costituisce una esportazione ai sensi dell’articolo 8, comma 1, lettera a) del D.P.R. n. 633/72, trattandosi invece di una mera “esportazione franco valuta” in cui manca il requisito del trasferimento della proprietà. Ne consegue che l’operazione non può concorrere alla formazione del plafond ai fini della qualifica del consorzio come esportatore abituale.

15. Registro – Operazione di leasing finanziario (Ris. 278/E)

Con la Risoluzione n. 278/E del 4 luglio 2008 l’Agenzia delle Entrate illustra il corretto trattamento ai fini dell’imposta diretta, applicabile ad una transazione complessa, che si articola nei seguenti contratti:

1) contratto di cessione di un complesso immobiliare ad uso opificio da parte dell’alienante (OMEGA) ad un pool di società di leasing (acquirente);

2) contratto di leasing finanziario avente ad oggetto il complesso immobiliare ad uso opificio tra le società di leasing (concedente) e l’utilizzatore (ALFA);

3) contratto di locazione commerciale del complesso immobiliare ad uso opificio tra ALFA (locatore) e OMEGA (conduttore);

4) contratto di cessione di crediti, identificabili nei canoni derivanti dalla locazione commerciale di importo corrispondente ai canoni del contratto di leasing, da ALFA (cedente) a favore delle società di leasing (cessionario).

In particolare, l’istante è interessato a determinare la misura dell’imposta di registro applicabile al contratto di cessione di crediti.

Al riguardo, l’Agenzia chiarisce che, come viene espressamente convenuto nel contratto di cessione di crediti stipulato tra ALFA ed il pool di società di leasing, la cessione ha la funzione giuridica di garantire lo “… esatto adempimento delle obbligazioni tutte assunte in dipendenza del Contratto di Locazione Finanziaria ed, in particolare, a garanzia del pagamento dei canoni, dei relativi interessi … e di quant’altro dovuto in dipendenza dell’eventuale risoluzione anticipata, di eventuali imposte, nonché a garanzia di qualunque altra somma, compreso il risarcimento danni, dovuta in dipendenza del presente contratto”.

Da quanto sopra, si desume che il contratto avente ad oggetto la cessione dei crediti non ha natura finanziaria e, quindi, va ricondotto nell’ambito dell’articolo 2, terzo comma, lettera a), del D.P.R. n. 633/1972, in base al quale “ Non sono considerate cessioni di beni: a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro”.

Ciò comporta l’esclusione dell’operazione dal campo di applicazione dell’Iva, con conseguente applicazione della disposizione recata dall’articolo 6 della Tariffa, parte prima, allegata al Testo Unico sull’Imposta di Registro (D.P.R. n. 131/86), per la quale le cessioni di crediti scontano l’imposta di registro nella misura proporzionale dello 0,50 per cento.

16. Registro – Potere di rettifica del valore degli immobili (Ris. 285/E)

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 285/E del 7 luglio 2008, interviene per chiarire a quali contratti di cessioni di immobili abitativi siano applicabili le norme dell’articolo 52, comma 5-bis del D.P.R. n. 131/86, introdotte con il D.L. n. 223/06 ed entrate in vigore il 12 agosto 2006 (data di entrata in vigore della legge n. 248/06, che ha convertito il decreto legge). Tali norme hanno eliminato il limite preclusivo dell’attività di accertamento per gli atti riguardanti cessioni di immobili (di cui al comma 4 dell’articolo 52), qualora la parte acquirente non abbia richiesto l’applicazione del criterio della “valutazione automatica”. L’Agenzia precisa che per gli atti stipulati tra il 1 gennaio 2006 e l’11 agosto 2006, per i quali non sia stata determinata la base imponibile con il sistema del “prezzo-valore”, trova applicazione la norma del comma 4 dell’articolo 52 del TUR, se ne ricorrono i presupposti.

 17. Varie – Ravvedimento operoso - Calcolo degli interessi moratori negli anni bisestili (Ris. 296/E)

Con la Risoluzione n. 296/E del 14 luglio 2008 l’Agenzia fornisce chiarimenti sulle modalità con cui devono essere calcolati gli interessi moratori nel caso di ravvedimento operoso, quando la regolarizzazione avviene nel corso di un anno bisestile.

L’Agenzia rileva che ai sensi dell’articolo 2963, comma 4, del codice civile, “la prescrizione a mesi si verifica nel mese di scadenza e nel giorno di questo corrispondente al giorno del mese iniziale. Se nel mese di scadenza manca tale giorno, il termine si compie con l’ultimo giorno dello stesso mese”. Ciò significa che se il periodo viene espresso in anni, mesi o giorni, esso è compiuto allo scadere dell’anno, del mese, del giorno senza tener conto se il mese sia di 28 o 31 giorni o se l’anno sia bisestile.

Questo implica, secondo l’Agenzia, che se il termine originario per il versamento è scaduto il 1° gennaio 2008, il termine annuale per il ravvedimento scadrà il 1° gennaio 2009, a prescindere dalla circostanza che il 2008 sia bisestile e sia, dunque, composto di 366 giorni.

 18. Varie – Attività dell'agente della riscossione (Circ. 51/E)

Con la Circolare n. 51/E del 17 luglio 2008 l’Agenzia delle Entrate fornisce alcune istruzioni in ordine alla gestione delle controversie relative a questioni attinenti all’individuazione del soggetto legittimato passivo nei giudizi aventi ad oggetto atti dell’agente di riscossione, a seguito dei principi enunciati dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 16412 del 25 luglio 2007.

La Corte di cassazione, nella sentenza richiamata, relativa ad una controversia avente ad oggetto la contestazione di un avviso di mora non preceduto dalla notificazione della cartella di pagamento, aveva affermato che “l’azione (del contribuente per la contestazione della pretesa tributaria) può essere svolta dal contribuente indifferentemente nei confronti dell’ente creditore o del concessionario e senza che tra costoro si realizzi una ipotesi dì litisconsorzio necessario, essendo rimessa alla sola volontà del concessionario, evocato in giudizio, la facoltà di chiamare in causa l’ente creditore”.

Al riguardo, l’Avvocatura generale dello Stato, nel parere reso con nota n. 65100P del 14 maggio 2008, ha evidenziato che la sentenza della Cassazione può essere interpretata nel senso che “la affermata indifferenza nella individuazione del destinatario del ricorso del contribuente - e quindi la ammissibilità del ricorso stesso pur se notificato al solo ufficio - si configuri unicamente nel caso di impugnativa di atto consequenziale del concessionario che sia fondata sulla allegazione della mancata notifica dell’atto presupposto costituente esercizio del potere impositivo dell’Amministrazione”.

Mentre in ogni altro caso di lite che riguardi esclusivamente la regolarità, o la validità degli atti esecutivi del concessionario, legittimato passivo deve ritenersi solo il concessionario stesso.

Alla luce di quanto sopra, le istruzioni che l’Agenzia impartisce ai propri uffici per la gestione di questo tipo di controversie, possono essere sintetizzate nelle seguenti:

 per la gestione delle controversie nelle quali sia stata chiamata in causa soltanto l’Agenzia delle Entrate per questioni concernenti esclusivamente la regolarità e la validità degli atti dell’agente della riscossione, l’ufficio deve eccepire in via preliminare il difetto di legittimazione passiva, in quanto trattasi di vizi imputabili all’attività di riscossione e, successivamente, chiama in causa lo stesso agente della riscossione;
nel caso in cui il ricorrente evochi in giudizio esclusivamente l’agente della riscossione, rilevando l’esistenza di vizi riferibili alla pretesa tributaria, è onere dell’agente della riscossione chiamare in causa l’ufficio competente;
per la gestione delle controversie nelle quali sia stata chiamata in causa sia l’Agenzia delle entrate sia l’agente della riscossione, per vizi imputabili solo a quest’ultimo, l’ufficio può limitarsi ad eccepire il proprio difetto di legittimazione passiva;
nei casi in cui il ricorrente faccia valere sia vizi ascrivibili all’agente della riscossione sia questioni relative all’esercizio del potere impositivo dell’Amministrazione, l’ufficio legittimato passivo predispone adeguate controdeduzioni con riferimento agli atti di propria competenza.


19. Varie – Riscossione - Blocco dei pagamenti della PA – Circolare Ragioneria Generale dello Stato (Circ. 22)

La Ragioneria Generale dello Stato ha emanato la circolare n. 22 del 29 luglio 2008, con la quale fornisce alcuni primi chiarimenti sulle norme di attuazione (DM 18 gennaio 2008, n. 40) della disciplina concernente la sospensione dei pagamenti da parte della PA per soggetti morosi (art. 48 bis del DPR n. 602/1973).

In breve sintesi, viene chiarito che:

-         sono soggetti a tale disciplina solo i pagamenti effettuati dalle Amministrazioni pubbliche e dalle società a totale partecipazione pubblica. Sono quindi esclusi, in via definitiva, i pagamenti da parte delle società indirettamente partecipate dallo Stato e quelle prevalentemente partecipate (già escluse provvisoriamente dal decreto), posto che manca una loro espressa inclusione nell’articolo 1, lettera a) del DM n. 40 del 2008;

-         sono soggetti a verifica solo i pagamenti di carattere privatistico, originati da adempimenti di obblighi contrattuali. Conseguentemente, sono esclusi dall’ambito di applicazione della disciplina i trasferimenti di denaro che, pur transitando per la PA, non costituiscono un rapporto di reciprocità economica (es. progetti co-finanziati dall'Unione Europea). Questo escluderebbe dalla procedura di verifica quegli organismi di diritto privato, che agiscono come semplici mandatari di pagamento da parte di soggetti pubblici (es. istituti di credito eroganti contributi alle imprese). Sono esclusi i pagamenti relativi a spese sostenute per ragioni di preminente interesse pubblico  o tutela di diritti fondamentali della persona (es. spese per la difesa nazionale, rimborsi fiscali o previdenziali);

-         gli stipendi sono inclusi tra le somme soggette al controllo, confermando il cambio di orientamento rispetto alla precedente circolare della Ragioneria n. 28 del 2007;

-         viene riconfermato che la disciplina dell’art. 48-bis trova applicazione nei confronti di qualunque credito indicato nella cartella di pagamento non pagata, prescindendo dalla natura non tributaria del credito (es. multe stradali, contributi previdenziali);

-         viene altresì confermato che i crediti iscritti a ruolo provvisorio, emessi a fronte di accertamenti non definitivi, sono soggetti a tale disciplina, mentre ne sono escluse le cartelle sospese con provvedimento giudiziale o rateizzate. Le cartelle, per le quali si è in attesa di ricevere lo sgravio dopo una sentenza favorevole, sono comunque escluse a prescindere dalla proposizione di ricorso da parte dell’Amministrazione finanziaria;

-         per il pagamento di prestazioni e cessioni ricadenti nel regime IVA, la soglia di 10.000 euro oltre la quale scatta la disciplina dell'art. 48-bis deve intendersi al lordo dell’imposta;

-         nel caso di pagamenti di somme soggette a ritenute alla fonte, la soglia di 10.000 euro deve intendersi al netto delle ritenute effettuate;

-         le Amministrazioni pubbliche sono invitate  a controllare l'eventualità di artificiosi frazionamenti dei pagamenti al fine di rientrare nella soglia di esclusione dalla disciplina

-         la cessione del credito verso la PA o il contratto di factoring, non impedisce alla PA debitrice di opporre al creditore cessionario, le eccezioni sollevabili nei confronti del  creditore cedente, compreso quelle relative al blocco dei pagamenti.

 20. IVA – Sentenza della Corte di Giustizia Europea su illegittimità condoni (Causa C-132/06)

I giudici della Corte di Giustizia Europea, nella sentenza depositata il 17 luglio 2008 sulla causa C-132/06, hanno accolto le censure mosse dalla Commissione Europea in relazione ai condoni varati con la finanziaria 2003, per la parte riguardante, il gettito Iva.

La legge n. 289/02 (Finanziaria 2003) aveva fornito ai contribuenti la possibilità di godere di una serie di sanatorie fiscali. Le sanatorie oggetto del procedimento, in quanto produttive di effetti sul gettito Iva, in particolare, sono quelle disciplinate dagli articoli 8 (integrativa semplice) e nove (condono tombale) della legge citata.

In sostanza, l’art. 8 della legge n. 289/2002 prevede la possibilità per i contribuenti di presentare una dichiarazione integrativa dell’IVA al fine di rettificare quelle già presentate per i periodi d’imposta compresi fra il 1998 ed il 2001. Ai sensi del comma 3 di tale articolo, la dichiarazione di condono doveva essere accompagnata dal pagamento della maggiore imposta dovuta a titolo di IVA entro il 16 aprile 2003, calcolata mediante l’applicazione delle disposizioni vigenti in ciascun periodo di imposta. La predetta dichiarazione era considerata valida solo se indicava i maggiori importi dovuti pari almeno a 300 euro per ciascun periodo di imposta. I pagamenti potevano essere divisi in due rate di pari importo se superiori a 3.000 euro per le persone fisiche o 6.000 euro per le persone giuridiche.

La presentazione di una dichiarazione integrativa dell’Iva comportava, relativamente agli importi pari alla maggiore Iva, risultanti dalla dichiarazione, aumentati del 100% (quindi, un importo dell’Iva dovuta doppio rispetto a quello dichiarato dal contribuente), l’estinzione delle sanzioni amministrative tributarie, l’esclusione della punibilità del contribuente interessato per alcuni reati tributari e comuni e l’esclusione di ogni accertamento tributario.

L’art. 9 della legge n. 289/2002 disciplina, invece, il c.d. condono tombale. La dichiarazione per detta sanatoria, ai sensi dell’art. 9 della legge n. 289/2002, non ha come scopo, a differenza della dichiarazione integrativa dell’Iva prevista dall’art. 8, la dichiarazione dei maggiori imponibili, ma la presentazione dei dati che consentono di determinare gli importi da versare per ottenere il beneficio del condono.

I periodi d’imposta, oggetto del condono tombale, sono gli stessi di quelli previsti dall’art. 8 della legge n. 289/2002, tuttavia, la dichiarazione sottoscritta ai sensi dell’art. 9 doveva riguardare, a pena di nullità, tutti i periodi d’imposta.

Ai sensi dell’art. 9, secondo comma, lett. b), della legge n. 289/2002, questa sanatoria, ai fini dell’Iva, era realizzata con il versamento, per ciascun periodo d’imposta, di un importo pari alla somma del 2 per cento dell’imposta relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate dal contribuente, per le quali l’imposta era divenuta esigibile nel periodo d’imposta, e del 2% dell’Iva sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi detratta nel medesimo periodo; i suddetti importi dovevano essere cumulati. Tale percentuale diventava pari all’1,5% se l’imposta esigibile ovvero l’imposta detratta superavano 200.000 euro, e all’1% per un importo di imposta superiore a 300.000 euro. Quando l’applicazione di questa disposizione comportava il versamento di un importo superiore a 11.600.000 euro, la parte eccedente tale importo doveva essere ridotta dell’80%. L’art. 9, sesto comma, della suddetta legge prevede tuttavia un sistema di pagamento di un importo minimo per ogni periodo d’imposta: 500 euro, se l’ammontare del volume d’affari del contribuente non superava 50.000 euro; 600 euro, se quest’ultimo era compreso tra 50.000 euro e 180.000 euro e 700 euro, se esso superava 180.000 euro.

Per ogni periodo d’imposta relativamente al quale non fosse stata depositata alcuna dichiarazione, l’ottavo comma dell’art. 9 prevedeva il versamento di una somma forfetaria pari a 1.500 euro per le persone fisiche, elevata a 3.000 euro per le società e le associazioni.

Ai sensi dell’art. 9, decimo comma, lett. b) e c), l’effetto dell’adesione a questo tipo di sanatoria comportava, ai fini dell’Iva, l’estinzione delle sanzioni amministrative tributarie, l’esclusione dell’applicazione di sanzioni penali per alcuni reati tributari e comuni connessi, nonché l’esclusione di ogni accertamento tributario.

La Commissione Europea, ritenendo che le disposizioni degli articoli 8 e 9 della legge n. 289/2002 fossero incompatibili con gli articoli 2 e 22 della sesta direttiva Iva, nonché con gli articoli 10 e 249 del Trattato istitutivo dell’Unione europea, aveva avviato la procedura prevista dall’art. 226 del trattato, trasmettendo in data 16 dicembre 2003 alla Repubblica italiana una lettera di diffida. Tale procedura consente, infatti, alla Commissione Europea, quando reputi che una Stato Membro abbia mancato uno degli obblighi a lui incombenti in virtù del trattato di emettere un parere motivato al riguardo, dopo aver messo lo Stato in condizione di presentare le sue osservazioni. Qualora lo Stato Membro non si conformi a tale parere nel termine fissato dalla Commissione, questa può adire la Corte di Giustizia.

Con lettera del 30 marzo 2004 l’Italia aveva contestato l’incompatibilità addotta dalla Commissione. La Commissione, però, non soddisfatta della risposta ottenuta, aveva inviato all’Italia, con lettera del 18 ottobre 2004, un parere motivato invitandola a conformarvisi entro un termine di due mesi a decorrere dal suo ricevimento. Nella risposta del 31 gennaio 2005 al predetto parere motivato, lo Stato italiano aveva nuovamente contestato l’esistenza dell’incompatibilità. Alla luce di ciò, la Commissione ha deciso di proporre ricorso.

La Commissione ritiene che l’ Italia, avendo previsto in maniera espressa e generale, agli articoli 8 e 9 della legge n. 289/2002, la rinuncia all’accertamento delle operazioni imponibili effettuate nel corso di una serie di periodi di imposta, abbia violato gli obblighi ad essa imposti dagli articoli 2 e 22 della sesta direttiva.

Gli articoli 2 e 22 della sesta direttiva impongono agli Stati membri a un lato di adottare tutti gli atti legislativi di diritto nazionale necessari a dare attuazione alla sesta direttiva e, dall’altro, di attuare tutte le misure di natura amministrativa necessarie ad assicurare l’osservanza, da parte dei soggetti passivi Iva, degli obblighi derivanti dalla medesima direttiva, in particolare dell’obbligo di pagare, nell’arco di un certo periodo di tempo, l’imposta dovuta a seguito dell’effettuazione di operazioni imponibili.

Secondo la Commissione, gli articoli 8 e 9 della legge n. 289/2002 costituiscono una deroga alla legislazione generale che disciplina l’Iva in Italia, legislazione che costituisce il recepimento nel diritto italiano delle direttive comunitarie in materia di Iva. La Commissione ritiene che tale deroga sia contraria agli articoli 2 e 22 della sesta direttiva.

Secondo la Commissione, in particolare, lo Stato italiano ha rinunciato in modo generale, indiscriminato e preventivo ad ogni attività di accertamento e verifica in materia di Iva.

La Corte di Giustizia Europea, chiamata in causa dalla Commissione, ha accolto i rilievi mossi da quest’ultima. La Corte del Lussemburgo, infatti, ha ritenuto che gli articoli 8 e 9 della legge n. 289/2002 svuotano di contenuto le disposizioni recate dagli articoli 2 e 22 della sesta direttiva, alla base del sistema comune dell’Iva e incidono, pertanto, sulla struttura stessa dell’imposta. Lo squilibrio significativo esistente tra gli importi effettivamente dovuti e quelli corrisposti dai contribuenti che intendono beneficiare del condono in questione conduce, secondo i giudici, ad una quasi-esenzione fiscale.

Da ciò deriva che la legge n. 289/2002 pregiudica seriamente il corretto funzionamento del sistema comune dell’Iva. Le disposizioni di detta legge, introducendo rilevanti differenze di trattamento tra i soggetti passivi sul territorio italiano, alterano il principio di neutralità fiscale. Per lo stesso motivo, queste disposizioni violano l’obbligo di garantire una riscossione equivalente dell’imposta in tutti gli Stati Membri.

La Corte, inoltre, sancisce che con l’introduzione di una misura di condono appena dopo la scadenza dei termini entro cui i soggetti passivi avrebbero dovuto pagare l’Iva, richiedendo il pagamento di un importo assai modesto rispetto a quello effettivamente dovuto, si è consentito ai soggetti passivi interessati di sottrarsi definitivamente agli obblighi ad essi incombenti in materia di IVA, anche se le autorità fiscali nazionali avrebbero potuto individuare almeno una parte di questi contribuenti durante i quattro anni precedenti alla data di prescrizione dell’imposta normalmente dovuta. In questo senso, la legge n. 289/2002 rimette in discussione la responsabilità che grava su ogni Stato membro di garantire l’esatta riscossione dell’imposta.

Sulla base di tali motivazioni, la Corte di Giustizia Europea ha ritenuto fondato il ricorso proposto dalla Commissione e ha, quindi, dichiarato che l’Italia, avendo previsto una rinuncia generale ed indiscriminata all’accertamento delle operazioni imponibili effettuate nel corso di una serie di periodi d’imposta, è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in materia di imposta sul valore aggiunto.

Quanto alle conseguenze della pronuncia dei giudici del Lussemburgo, sembra improbabile poter pensare che le somme versate dai contribuenti per i condoni dichiarati illegittimi possano essere restituite. Ciò avrebbe la conseguenza, inoltre, di riaprire i termini di accertamento per alcuni periodi d’imposta, con effetti difficili da prevedere.

Per i contribuenti che hanno aderito alle sanatorie oggetto di contestazione dovrebbe, inoltre, ritenersi valido il principio del legittimo affidamento, con la conseguenza che i diritti da essi maturati in virtù dell’adesione non dovrebbero essere intaccati.

La censura dei giudici comunitari, invece, potrebbe generare conseguenze per il Governo italiano, che potrebbe essere chiamato a riparare il danno generato nei confronti dell’Unione Europea.

 

 


 

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