Gli imprenditori
al servizio
delle Imprese

LE NOVITÀ FISCALI DI OTTOBRE 2008

14/11/2008

La presente circolare illustra le principali novità fiscali di interesse per le imprese relative al mese di ottobre 2008.

Segnaliamo che, oltre ai provvedimenti qui selezionati, ve ne sono stati altri che vanno almeno menzionati.  Tra questi,  le sentenze della Corte di Cassazione in materia di obbligo di versamento dell’Iva in caso di falsa fatturazione e mancato ricevimento del corrispettivo (Sentenza n. 39177/08); di mezzi di prova su cui basare un accertamento (Sentenza n. 25104/08) e di inapplicabilità di una sanzione in caso di obiettive condizioni di incertezza (Sentenza n. 23633/08).

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1.      IRPEF - Tassazione degli straordinari - Ulteriori chiarimenti (Circ. 59/E);

2.      IRPEF - Tassazione delle somme da erogare a titolo di riscatto (Ris. 399/E);

3.      IRPEF/IRES - Bonus aggregazioni – Conferimento d’azienda (Ris. 374/E);

4.      IRES - Imposte estere pagate da consorzio - Detraibilità pro quota per le imprese consorziate (Ris. 368/E);

5.      IRES - Erogazioni liberali in favore di Università (Ris. 386/E);

6.      IRES - Cessione della partecipazione in società di persone (Ris. 398/E);

7.      IRES - Società estere controllate tramite trust non discrezionali (Ris. 400/E);

8.      IRES - Erogazioni liberali in favore di Onlus (Ris. 401/E);

9.      IRAP - Modalità e termini di presentazione della dichiarazione (Dm 11/9/08);

10. IRAP - Criteri di calcolo della base imponibile per le società di persone e le imprese individuali (Circ. 60/E);

11. IVA - Soggetti non residenti - Dichiarazione di inizio attività (Ris. 369/E);

12. IVA - Eventi culturali - scientifici organizzati in Paesi Ue (Ris. 367/E);

13. IVA - Rimborso dell'imposta per l'acquisto dei beni ammortizzabili (Ris. 372/E);

14. IVA – Reverse charge - Operazioni tra società consortile e consorziate (Ris. 380/E);

15. IVA - Fondi immobiliari chiusi - Conferimenti di immobili (Ris. 389/E);

16. IVA - Cessione di usufrutto (Ris. 405/E);

17. IVA – Adesione ai processi verbali di constatazione (Circ. n. 38/D);

18. Varie - Conservazione sostitutiva di documenti – Nomina soggetti responsabili (Ris. 364/E);

19. Varie – Società non operative - Applicazione della disciplina alle società partecipate da enti pubblici (Ris. 373/E);

20. Varie – Imposta di registro - Registrazione telematica dei contratti di locazione (Provv. Ag. Entrate 6/10/08);

21. Varie - Credito d'imposta per le attività di autotrasporto merci (Provv. Ag. Entrate 8/10/08);

22. Varie - Trasferimento di quote di società a responsabilità limitata (Circ. 58/E);

 

Giurisprudenza

1.      Varie – Elusione fiscale ed abuso di diritto (Sentenza Corte di Cassazione n. 25374/08);

2.       Varie – Mancata motivazione di avviso di accertamento e danno erariale (Sentenza Corte dei Conti n. 1247/08)

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1.      IRPEF - Tassazione degli straordinari - Ulteriori chiarimenti (Circ. 59/E)

L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 59/E del 22 ottobre, ha fornito importanti chiarimenti operativi sulle modalità applicative del regime di tassazione agevolata delle somme erogate per prestazioni di lavoro straordinario e per i premi di produttività, previsto dall’art. 2 del decreto legge n. 93 del 2008.

Con riferimento all’ambito soggettivo di applicazione dell’agevolazione, l’Amministrazione ha confermato come, nella fase sperimentale, l’esclusione dei dipendenti delle Pubblica Amministrazione ha valenza anche nei confronti di dipendenti pubblici, il cui rapporto sia disciplinato da contratti di tipo privatistico o stipulati per settori privati.

E’ stato confermato che i lavoratori i quali abbiano acquistato la residenza fiscale in Italia nel corso del 2008, possono accedere all’agevolazione, sempre nel rispetto delle condizioni previste dalla normativa (nel corso dell’anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente prestato all’estero non superiori ad euro 30.000). Inoltre, è stato chiarito espressamente che i soggetti, i quali non hanno percepito alcun reddito nel 2007, possono ovviamente beneficiare dell’agevolazione.

Si precisa che i lavoratori dipendenti all’estero, soggetti a tassazione sulla base della retribuzione convenzionale, sono esclusi dalla detassazione sui premi percepiti, poiché, in forza di tale regime fiscale speciale, ogni retribuzione aggiuntiva rispetto a quell’ordinaria non soggiace ad alcuna tassazione autonoma.

L’Agenzia ha chiarito che l’agevolazione si applica a tutte le somme erogate a livello aziendale, interpretando tale ultima definizione nel suo senso più ampio, includendo anche le somme percepite da lavoratori dipendenti di lavoratori autonomi, nonché i lavoratori in somministrazione ed i dipendenti d’agenzie di lavoro interinale.

Con riferimento alle somme per prestazioni di lavoro straordinario e per premi produttivi percepiti dall’erede, l’Agenzia ha chiarito che la verifica della sussistenza delle condizioni ed i requisiti previsti per la tassazione agevolata, si devono riferire al soggetto che ha prodotto il reddito (de cuius). Inoltre, è stato chiarito che il regime di tassazione separata prevista per gli eredi non trova applicazione con riferimento ai predetti redditi soggetti ad imposta sostitutiva del 10 per cento prevista dal DL n. 93/2008.

In merito alle modalità d’applicazione dell’imposta sostituiva, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il limite massimo dei 3.000 euro su cui applicare l’imposta sostitutiva deve considerarsi al lordo dell’imposta sostitutiva, ma al netto delle ritenute previdenziali obbligatorie.

In merito alla parte giuslavoristica della circolare dell’Agenzia delle Entrate si rinvia agli approfondimenti predisposti dai colleghi dell’Area Lavoro Relazioni industriali.

L’Agenzia ha fornito, inoltre, importanti chiarimenti sul trattamento fiscale delle erogazioni liberali concessi in occasione di festività e ricorrenze a tutti i dipendenti o a categorie degli stessi, a seguito dell’abrogazione del regime di detassazione dell’art. 51, comma 2, lett. b) del TUIR.

E’ stato chiarito che tali erogazioni liberali, ove abbiano ad oggetto beni in natura (beni, servizi o buoni rappresentativi di merce) possono continuare ad essere detassate nel rispetto dei limiti previsti dalla norma generale sulla detassazione dei compensi in natura erogati ai dipendenti (fringe benefits), di cui all’art. 51, comma 3 del TUIR. Tale disposizione esenta i fringe benefits erogati ai dipendenti nel corso dell’anno, nel limite di euro 258,23.

 Le principali differenze rispetto all’abrogato regime di cui all’art. 51, comma 2, del TUIR è dato dal fatto che la disposizione generale del comma 3 agevola i compensi in natura erogati ai dipendenti, prescindendo dal fatto che siano concessi in occasione di festività o ricorrenze, ovvero che gli stessi siano erogati, obbligatoriamente, alla generalità o a categorie di dipendenti. Inoltre, il superamento del limite massimo annuo di deduzione comporta la tassazione dell’intero compenso in natura.

Con riferimento alla nozione di buoni rappresentativi di merce, si ricorda che la circolare n. 326/1997 ha chiarito che rientra nella nozione di fringe benefits il diritto del dipendente ad ottenere beni o servizi da un terzo, in forza di un qualunque collegamento di quest’ultimo con il datore di lavoro.

 

2.      IRPEF - Tassazione delle somme da erogare a titolo di riscatto (Ris. 399/E)

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 399/E del 22 ottobre, fornisce chiarimenti, in materia di previdenza complementare, sulle modalità di tassazione del riscatto delle somme confluite in un fondo pensione personale.

L’Agenzia analizza il caso del riscatto delle posizioni individuali maturate presso un fondo pensione, preesistente al D. Lgs. n. 124/93,  ai dipendenti che hanno già cessato il rapporto lavorativo avvalendosi delle procedure di mobilità previste dal decreto del ministro del Lavoro n. 158/2000.

L'Agenzia, richiamando la circolare n. 70/E del 2007, ribadisce come a decorrere dal 1° gennaio 2007 i presupposti per la richiesta di riscatto devono essere individuati sulla base del D. Lgs. n. 252/2005. Nel caso specifico, opera l'articolo 14, comma 2, lettera b) che consente il riscatto per mobilità nella misura del 50% della posizione individuale maturata presso il Fondo. L'importo del riscatto va imputato prioritariamente all'intero montante maturato per primo e quindi, fino a capienza, a quanto accantonato al 31 dicembre 2000 (M1) e dal 1° gennaio 2001 fino al 31 dicembre 2006 (M2), con facoltà di scegliere nell'ambito di tali montanti da parte del percipiente. L'eventuale eccedenza va imputata infine al montante maturato dal 1° gennaio 2007 in avanti (M3), applicando in ogni caso a ciascuno montante il regime fiscale proprio delle prestazioni definitive. Pertanto si avrà una tassazione separata con aliquota determinata con i criteri previsti per il TFR per i montanti al 31 dicembre 2000 e per quelli dal 1° gennaio 2001 fino al 31 dicembre 2006 trattandosi di riscatto per mobilità. Il montante M3, maturato dopo il 1° gennaio 2007, subirà invece una ritenuta a titolo d'imposta con aliquota del 15% riducibile al 9%, in ragione degli anni di iscrizione al fondo, ai sensi dell'articolo 14, comma 4 del D.Lgs. n. 252/2005.

 

3.      IRPEF/IRES - Bonus aggregazioni – Conferimento d’azienda (Ris. 374/E)

Con la risoluzione n. 374/E del 6 ottobre, l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in relazione alla possibilità di godere del c.d. bonus aggregazioni di cui all’articolo 1, commi 242 e seguenti della Legge n. 296/07 nel caso di una operazione di conferimento di azienda con effetto dal 1 ottobre 2007, posta in essere tra due società di capitali.

In particolare, la società conferente era stata a sua volta beneficiaria di un conferimento avente ad oggetto sostanzialmente il medesimo complesso aziendale, nel corso dei primi mesi del 2007.

L’Agenzia analizza i diversi requisiti la cui sussistenza è necessaria per poter beneficiare del riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori derivanti dal conferimento, fino ad un ammontare di 5 milioni di euro. Con riferimento al requisito dell’operatività, l’Agenzia precisa che, secondo le indicazioni della dichiarazione dei redditi per l’anno 2006, la società conferente risultava non operativa, configgendo pertanto con i presupposti normativi dell’agevolazione che richiedono la sussistenza del requisito dell’operatività per le due annualità antecedenti a quella in cui è stato effettuato il conferimento.

L’Agenzia nello specifico ritiene che il requisito dell’operatività da almeno due anni deve essere riferito alle società partecipanti all’operazione di aggregazione e non ai loro danti causa in operazioni di conferimento o di cessione d’azienda.

 

4.      IRES - Imposte estere pagate da consorzio - Detraibilità pro quota per le imprese consorziate (Ris. 368/E)

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 368/E del 3 ottobre, si pronuncia in merito alle modalità di applicazione del credito di imposta per imposte estere (di cui all’articolo 165 del TUIR) nei rapporti tra consorzi e imprese consorziate.

Il caso oggetto di analisi dell’Agenzia riguarda un consorzio con attività esterna costituito tra imprese italiane per la conclusione (in nome del consorzio, ma per conto delle imprese consorziate) di un contratto di appalto per la realizzazione di un’opera all’estero. Le modalità con le quali l’opera è realizzata sembrano presupporre l’esistenza di una stabile organizzazione nello Stato estero, con la conseguente assoggettabilità in tale Stato del reddito da essa prodotto.

In relazione alle imposte pagate all’estero dal consorzio, l’Agenzia quindi interviene per chiarire se il credito d’imposta ex articolo 165 del TUIR su tali imposte, sia scomputabile dalle imposte del consorzio o da quelle delle imprese consorziate.

Il consorzio ha uno scopo mutualistico ed agisce come mandatario senza rappresentanza delle imprese consorziate, gli effetti economici e reddituali dell’attività posta in essere in esecuzione dei contratti di appalto dallo stesso conclusi si producono direttamente ed esclusivamente in capo alle consorziate.

Sulla base di tali considerazioni, l’Agenzia ritiene che il credito di imposta sui redditi prodotti all’estero sia fruibile dalle imprese consorziate e non dal consorzio da esse costituito.

 

5.      IRES - Erogazioni liberali in favore di Università (Ris. 386/E)

L’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 386/E del 17 ottobre chiarisce i presupposti per l’applicazione dell’articolo 100, comma 2, lettera a) del TUIR in materia di deducibilità dal reddito d’impresa delle erogazioni liberali.

L’Agenzia precisa che sono deducibili dal reddito d’impresa nel limite del 2% del reddito d’impresa dichiarato, le erogazioni effettuate nei confronti di soggetti dotati di personalità giuridica, che perseguano esclusivamente una o più finalità, tra quelle di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria, culto e ricerca scientifica. I beneficiari delle erogazioni non possono perseguire finalità diverse da quelle appena elencate. Tale limitazione non preclude che l’ente beneficiario possa porre in essere eventuali attività che si qualificano, sotto il profilo fiscale, come attività commerciali, sempre che si tratti di attività non particolarmente significative, svolte in diretta attuazione delle finalità indicate dalla medesima disposizione agevolativa e che non siano tali da assumere rilevanza autonoma, realizzando finalità ulteriori rispetto a quelle indicate dalla norma. Pertanto, le Università possono rientrare tra i soggetti beneficiari delle erogazioni liberali agevolate ai sensi dell’art. 100, comma 2, lett. a) del TUIR.

 

6.      IRES - Cessione della partecipazione in società di persone (Ris. 398/E)

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 398/E del 22 ottobre, ha precisato che  anche  per  i  soggetti  IRES,  che hanno partecipazioni in società di persone,  vale  il disposto dell’articolo 68, comma 6, del TUIR, in base al quale,  in  caso  di  cessione della partecipazione, il costo fiscale delle quote cedute  deve  essere determinato aggiungendo i redditi  assegnati al socio per trasparenza, al netto dei dividendi da questo riscossi.

Ciò, in analogia a quanto già espressamente previsto dagli articoli 115 e 116 del TUIR nel caso di società di capitali che abbiano optato per il regime di trasparenza fiscale.

 

7.      IRES - Società estere controllate tramite trust non discrezionali (Ris. 400/E)

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 400/E del 23 ottobre fornisce chiarimenti sull’applicabilità della disciplina CFC di cui agli articoli 167 e 168 del TUIR, nel caso di partecipazione al 50% di una società italiana al capitale di un Gruppo di Interesse Economico (G.I.E.) di diritto Francese, che ha costituito alcune società (SPC) in paesi a fiscalità privilegiata, le cui azioni sono state fiduciariamente intestate a trust non discrezionali. Disponente e beneficiario unico di tali trust è il G.I.E. francese.

L’Agenzia ritiene che l’interposizione di un trust nella catena partecipativa di controllo o di collegamento faccia comunque scattare il meccanismo di applicabilità delle disposizioni CFC. La detenzione delle partecipazioni tramite un trust può essere assimilata al caso di possesso della partecipazione per interposta persona (essendo il trust, come chiarito in precedenti interventi dall’Agenzia stessa, una persona).

Viene altresì chiarito dall’Agenzia che il presupposto per l’applicazione delle disposizioni CFC si verifica nel caso in cui la partecipata estera consegua redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, a prescindere dal regime di trasparenza o opacità del soggetto estero, perciò indipendentemente dal fatto che le SPC imputano direttamente al G.I.E i risultati delle proprie attività.

L’Agenzia ha pertanto ritenuto applicabile al caso di specie l’articolo 168 del TUIR.

 

8.      IRES - Erogazioni liberali in favore di ONLUS (Ris. 401/E)

Con la Risoluzione n. 401/E del 24 ottobre l’Agenzia delle Entrate precisa che sono deducibili dal reddito d’impresa per un importo non superiore a 2.065,83 euro o al 2% del reddito d’impresa dichiarato le erogazioni liberali effettuate nei confronti di una ONLUS che intende contribuire al Fondo speciale istituito dall’articolo 81, commi 29 e seguenti del D.L. n. 112/08, destinato al soddisfacimento delle esigenze prioritariamente di natura alimentare e successivamente anche energetiche e sanitarie dei cittadini meno abbienti.

L’Agenzia chiarisce che le erogazioni rese dalla ONLUS a favore del Fondo speciale sono riconducibili tra le attività di beneficenza proprie delle ONLUS e, pertanto, le erogazioni liberali a favore delle ONLUS che effettuino tali prestazioni sono deducibili dal reddito d’impresa dell’erogante, nei limiti previsti dall’articolo 100, comma 2, lettera h) del TUIR.

 

9.      IRAP - Modalità e termini di presentazione della dichiarazione (Dm 11/9/08)

E’ stato pubblico il Decreto del ministero dell’economia e delle finanze dell’11 settembre 2008 con il quale vengono impartite disposizioni per le modalità e i termini di presentazione delle dichiarazioni annuali IRAP che, in virtù di quanto stabilito dalla Finanziaria 2008, a decorrere dal primo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, sono presentate non più in forma unificata, ma direttamente alla Regione o alla provincia autonoma in cui il contribuente ha il proprio domicilio fiscale.

Viene, in particolare, previsto che con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, da emanare, sentita la Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano, entro il 31 gennaio sarà approvato il modello di dichiarazione dell'imposta regionale sulle attività produttive.

Fino all’emanazione di tale provvedimento continuano ad applicarsi le vigenti disposizioni in materia di dichiarazione unificata.

 

10. IRAP - Criteri di calcolo della base imponibile per le società di persone e le imprese individuali (Circ. 60/E)

Le disposizioni della finanziaria 2008 hanno modificato il decreto istitutivo dell’IRAP prevedendo, per le imprese, criteri differenziati per la determinazione della base imponibile IRAP, a seconda della natura giuridica del soggetto.

Per le società di capitali e gli enti commerciali i criteri per determinare il valore della produzione netta sono individuati dall’articolo 5 del D. Lgs. n. 446/97, mentre per le imprese individuali e per le società di persone, dall’articolo 5-bis.

A questo proposito, l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 60/E del 28 ottobre, ha fornito chiarimenti per la determinazione della base imponibile delle società personali e delle imprese individuali.

Viene, in particolare, chiarito che, dal 2008, il regime IRAP naturale delle imprese individuali, delle snc e delle sas prevede che i componenti positivi si assumono direttamente secondo le regole fiscali contenute nel TUIR, mentre per la deduzione dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell'ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali sono individuati secondo la classificazione civilistica del bilancio in quanto queste voci non sono tutte specificamente disciplinate dal TUIR.

Rimane la possibilità per i soggetti già costituiti al 1 settembre 2008 di optare per la determinazione della base imponibile IRAP con le modalità previste per i soggetti IRES, inviando una apposita comunicazione entro il 31 ottobre 2008. Per le società di nuova costituzione che hanno iniziato il periodo d'imposta dal 2 settembre 2008, invece, il termine per l’invio di tale comunicazione scade entro 60 giorni dall'inizio del primo periodo di imposta. Per gli imprenditori individuali che hanno iniziato l'attività dopo il 1 settembre 2008, invece, il termine di 60 giorni decorre dalla data di inizio attività indicata nel modello di apertura della partita Iva. A regime, la scadenza è il sessantesimo giorno successivo a quello di inizio attività.

Nel caso di trasformazione di un soggetto IRES in società di persone, il soggetto trasformato ha la possibilità di optare per l’utilizzo del precedente criterio di determinazione della base imponibile IRAP, esercitando l'opzione entro 60 giorni dalla data di efficacia giuridica della trasformazione. Qualora il soggetto non eserciti l’opzione passerà automaticamente nel regime previsto per i soggetti lRPEF.

L'opzione, vincolante tre anni, può essere esercitata solo dai soggetti in contabilità ordinaria e comporta che questo regime contabile debba essere mantenuto per il periodo di validità dell'opzione.

 

11. IVA - Soggetti non residenti - Dichiarazione di inizio attività (Ris. 369/E)

Con la Risoluzione n. 369/E del 3 ottobre l’Agenzia ha precisato che un soggetto residente all’estero (nella Repubblica di San Marino), può avere il domicilio fiscale nel territorio dello Stato italiano. La circostanza che nel territorio italiano venga costituito il domicilio fiscale, pur in presenza della residenza in un paese terzo non è di ostacolo a considerare una persona quale soggetto passivo di imposta alla stregua di un soggetto residente.

 

12. IVA - Eventi culturali - scientifici organizzati in Paesi Ue (Ris. 367/E)

L'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 367/E del 3 ottobre, ha precisato  che  i  pacchetti  forniti  in occasione di convegni organizzati nella  Comunità  da  parte  di una società non residente nel territorio dello Stato sono soggetti a Iva nel Paese  dove  la manifestazione viene realizzata, ai sensi dell’articolo 7, comma 4, lettera b) del D.P.R. n. 633/72.  Gli altri servizi, che la società  fornisce  ai  propri  clienti per congressi organizzati da terzi soggetti,  vanno  esaminati  singolarmente per individuarne la territorialità. Per tali ultimi servizi, precisa l’Agenzia, non è possibile ricorrere al principio di accessorietà di cui all’articolo 12 del D.P.R. n. 633/72, per carenza del requisito soggettivo, in ragione della differenza dei soggetti che organizzarono il convegno da quelli che erogano i servizi che si vorrebbero considerare accessori.

 

13. IVA - Rimborso dell'imposta per l'acquisto dei beni ammortizzabili (Ris. 372/E)

Con la risoluzione n. 372/E del 6 ottobre, l’Agenzia delle Entrate ha negato ad una società sportiva dilettantistica, facente parte di un’A.T.I. a cui è affidata in concessione la realizzazione e gestione di un complesso sportivo, la possibilità di richiedere il rimborso dell’Iva relativa alle spese connesse con la costruzione dell’opera.

Secondo quanto precisa l’Agenzia, dalla Convenzione stipulata tra ente locale ed A.T.I., emerge che dalla data di collaudo degli impianti, l’ente locale acquisirà la piena proprietà delle strutture, mentre al concessionario spetterà il diritto d’uso dell’area. Da ciò, secondo l’Agenzia, deriva che i beni realizzati sono fin dall’inizio dell’attività di proprietà dell’ente locale e pertanto devono essere iscritti nello stato patrimoniale del concedente.

Il concessionario, quindi, non può ammortizzare i beni, con la conseguenza che vengono meno i presupposti per poter chiedere il rimborso dell’imposta ai sensi dell’articolo 30, comma 3, lettera c) del D.P.R. n. 633/72 (in virtù del quale può essere chiesta a rimborso l’Iva limitatamente all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili).

Non è corretto, infine, secondo l’Agenzia fare riferimento ad un precedente chiarimento ministeriale che ammetteva il rimborso Iva nel caso di un contratto di appalto, perché in tale fattispecie legittimato al rimborso era l’appaltante e non l’appaltatore come, invece, sarebbe nel caso di specie.

 

14. IVA – Reverse charge - Operazioni tra società consortile e consorziate (Ris. 380/E)

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 380/E del 10 ottobre, fornisce indicazioni sulle modalità di fatturazione delle operazioni tra una società consortile e le sue consorziate.

Al riguardo, l’Agenzia precisa quanto segue:

·        per quanto concerne l’aliquota applicabile in relazione al “ribaltamento” degli oneri e dei costi operato dalla società consortile nei confronti delle consorziate, occorre valutare se il rapporto giuridico, cui imputare le prestazioni rese dalla prima verso le seconde, sia riconducibile ad un contratto di mandato senza rappresentanza, ovvero ad una più generica obbligazione di fare. Nel primo caso ai sensi dell’articolo 3, comma 3, terzo periodo, del decreto IVA si rende applicabile lo stesso trattamento fiscale applicato nel rapporto tra mandatario e terzo. Invece, in relazione al caso in cui il rapporto giuridico abbia ad oggetto l’incarico di realizzare un’opera o prestare un servizio, si rende applicabile l’aliquota propria dell’appalto avente ad oggetto la realizzazione dell’intervento edilizio complessivo. In tale ipotesi, la società consortile opera come un subappaltatore, per cui applicherà la stessa aliquota IVA prevista in relazione all’appalto principale;

·        ai fini dell’applicazione del reverse charge, come già chiarito in precedenti interventi, i rapporti posti in essere all’interno dei consorzi e delle altre strutture associative analoghe non configurano subappalti o ipotesi affini e, pertanto, il regime dell’inversione contabile non opera.

 

15. IVA - Fondi immobiliari chiusi - Conferimenti di immobili (Ris. 389/E)

L'Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 389/E del 20 ottobre, ha precisato che all'apporto, a favore di un fondo immobiliare, di un diritto di godimento su una pluralità di immobili prevalentemente locati, si può applicare l'esclusione dall'IVA ai sensi dell'articolo 8, comma 1-bis, del D.L. n. 351/01, nell’assunto che ricorrano tutti i presupposti di legge per l'applicazione di tale disposizione, tra cui:

·        la natura di fondo immobiliare chiuso;

·        la circostanza che l'investimento realizzato dal fondo medesimo rappresenti continuazione dell'attività della società che effettua l’apporto e sia ammesso dal regolamento di funzionamento del fondo medesimo.

 

16. IVA - Cessione di usufrutto (Ris. 405/E)

Con la Risoluzione n. 405/E del 30 ottobre, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta per chiarire il corretto trattamento ai fini dell’imposta sul valore aggiunto della cessione dell’usufrutto su immobili abitativi da destinare alla vendita, effettuato da una società nei confronti dei propri soci.

L’Agenzia, nella valutazione della questione ha richiamato il principio sancito dalla Corte di Giustizia Europea, secondo cui i rapporti giuridici nell’ambito dei quali è concesso ad un soggetto di usare un bene, per una durata limitata e dietro corrispettivo, rientrano nella nozione di locazione di beni immobili e, come tali, sono esenti dall’Iva.

In particolare, la Suprema corte europea ha ritenuto che l’usufrutto presenta la caratteristica fondamentale, che lo accomuna alla locazione, di conferire all’interessato, per una durata convenuta e dietro corrispettivo, il diritto di occupare un immobile come se ne fosse il proprietario e di escludere qualsiasi altra persona dal beneficio di tale diritto.

Sulla base di queste considerazioni, l’Agenzia ritiene che la cessione del diritto di usufrutto di unità abitative sia riconducibile alla nozione di locazione di beni immobili e, come tale, sia esente dall’Iva ai sensi dell’articolo 10, primo comma, n. 8) del D.P.R. n. 633/72.

 

17. IVA – Adesione ai processi verbali di constatazione (Circ. n. 38/D)

Con la Circolare n. 38/D del 23 ottobre, anche l’Agenzia delle dogane interviene con alcuni chiarimenti sulle modalità applicative del nuovo istituto dell’adesione ai processi verbali di constatazione, previsto dall’articolo 83, comma 18 del D.L. n. 112/08, convertito dalla Legge n. 133/08.

L’Agenzia delle Dogane precisa che possono formare oggetto di adesione solo i processi verbali che consentano di constatare l’esistenza di violazioni di natura sostanziale in materia di imposta sul valore aggiunto, ovvero:

·        IVA non dichiarata totalmente o parzialmente;

·        detrazioni in tutto o in parte non spettanti;

·        imposta o maggiore imposta IVA non versata, escluse le ipotesi contemplate dall’art. 54-bis del D.P.R. 633/72.

L’adesione manifestata dal contribuente determina l’accettazione di tutto il contenuto attestato nel processo verbale, facendo riferimento come detto, alle violazioni sostanziali ed avuto riguardo a tutti i periodi di imposta interessati alle violazioni per i quali, all’atto della consegna del processo verbale, siano già scaduti i termini per la presentazione della dichiarazione, dato che solo per essi è possibile pervenire, sulla base del verbale stesso, all’accertamento parziale.

L’adesione del contribuente al contenuto integrale del processo verbale di constatazione si manifesta attraverso apposita comunicazione da rendere, all’Ufficio delle entrate territorialmente competente in relazione a ciascun periodo di imposta oggetto di definizione ed all’Ufficio delle dogane che ha emesso il processo verbale, esclusivamente mediante l’utilizzo dell’apposito modello approvato dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate il 10 settembre 2008.

La comunicazione può essere consegnata agli Uffici destinatari ovvero spedita a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento. In caso di consegna diretta, l’Ufficio delle dogane che riceve l’atto rilascia apposita attestazione di ricevuta. La comunicazione di adesione deve essere perentoriamente effettuata entro il trentesimo giorno successivo a quello della consegna del processo verbale di constatazione.

 

18. Varie - Conservazione sostitutiva di documenti – Nomina soggetti responsabili (Ris. 364/E)

Con la Risoluzione n. 364/E del 3 ottobre, l’Agenzia delle Entrate fornisce alcune precisazioni sulle modalità di conservazione sostitutiva delle fatture e dei libri e registri previsti dalla normativa tributaria.

In particolare, l’Agenzia ha ammesso la possibilità che un contribuente nomini più soggetti quali responsabili della conservazione sostitutiva, ai sensi delle disposizioni previste dal D.M. del 23 gennaio 2004 e dalla Delibera C.N.I.P.A. n. 11 del 19 febbraio 2004, con ciò consentendo la possibilità di affidare in outsourcing il processo di conservazione sostitutiva, nominando un fornitore responsabile della conservazione delle sole fatture attive ed un altro e diverso fornitore responsabile della conservazione della fatture passive, del libro giornale, del libro degli inventari e dei registri sociali.

 

19. Varie – Società non operative - Applicazione della disciplina alle società partecipate da enti pubblici (Ris. 373/E)

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 373/E del 6 ottobre, ha chiarito che, ai fini dell’applicazione dell’esimente - introdotta dalla Legge Finanziaria 2008 - in virtù della quale la disciplina sulle società non operative non si applica alle società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale, la partecipazione di un soggetto pubblico al capitale di una società deve essere diretta.

Secondo l’Agenzia, il Legislatore, laddove avesse voluto fare riferimento anche alla tipologia di partecipazione indiretta, l’avrebbe espressamente prevista.



20. Varie – Imposta di registro - Registrazione telematica dei contratti di locazione (Provv. Ag. Entrate 6/10/08)


Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 6 ottobre, sono state individuate le modalità di esecuzione degli adempimenti per la registrazione dei contratti di locazione sottoposti a regime di esenzione ai sensi dell’articolo 6 della Legge n. 133/99 e dell’articolo 10, comma 2 del D.P.R. n. 633/72, per i quali il D.L. n. 112/08 ha previsto l’obbligo di registrazione telematica.

Il Provvedimento prevede che, per i contratti in corso alla data del 25 giugno 2008 e per quelli stipulati successivamente a tale data e fino alla data di entrata in vigore del provvedimento stesso, la registrazione può essere eseguita mediante trasmissione telematica dei dati del contratto, omettendo l’allegazione del testo dello stesso; mentre, per i contratti stipulati successivamente alla data di entrata in vigore del provvedimento, occorre allegare il testo del contratto di locazione.

Ai fini del calcolo dell’imposta di registro, la base imponibile è costituita dal corrispettivo pattuito. Per i contratti in corso di esecuzione alla data del 25 giugno 2008, l’imposta di registro è commisurata al corrispettivo dovuto per la durata residua del contratto a decorrere dal 25 giugno 2008 e può essere assolta in unica soluzione ovvero annualmente sull’ammontare relativo a ciascuna annualità che abbia scadenza successiva alla stessa data.

Per i contratti stipulati fino al 31 ottobre 2008 gli adempimenti previsti dal Provvedimento devono essere eseguiti a decorrere dal 1 novembre 2008 e non oltre il successivo 30 novembre. Per gli altri contratti restano salvi i termini ordinari.

 

21. Varie - Credito d'imposta per le attività di autotrasporto merci (Provv. Ag. Entrate 8/10/08)

L’articolo 83-bis, comma 26, del D.L. n. 112/08, convertito dalla Legge n. 133/08, riconosce alle imprese autorizzate all’autotrasporto di merci per conto terzi un credito d’imposta corrispondente a quota parte dell’importo pagato quale tassa automobilistica per l’anno 2008 per ciascun veicolo posseduto e utilizzato per tale attività, di massa complessiva non inferiore a 7,5 tonnellate.

Ai sensi del comma 27 dell’articolo citato, l’8 ottobre è stato adottato il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate con il quale viene determinata la misura del credito d’imposta.

In particolare, l’articolo 1 del Provvedimento dispone:

·        per ciascun veicolo di massa massima complessiva non inferiore a 7,5 tonnellate, il credito d’imposta è riconosciuto in misura corrispondente ad una quota parte dell’importo pagato quale tassa automobilistica per l’anno 2008

·        per i veicoli di massa massima complessiva compresa tra 7,5 e 11,5 tonnellate il credito d’imposta è stabilito nella misura del 35 per cento dell’importo pagato quale tassa automobilistica per l’anno 2008 per ciascun veicolo.

·        per i veicoli di massa massima complessiva superiore a 11,5 tonnellate il credito d’imposta è stabilito nella misura del 70 per cento dell’importo pagato quale tassa automobilistica per l’anno 2008 per ciascun veicolo.

Il Provvedimento precisa, altresì, che il credito d’imposta compete nel rispetto del Regolamento (CE) n. 1998/2006 della Commissione del 15 dicembre 2006, relativo all’applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato agli aiuti d’importanza minore (de minimis) e del limite complessivo di euro 100.000 (valido per il settore del trasporto su strada), per gli aiuti di importanza minore a favore della medesima impresa nell’arco di tre esercizi finanziari.

 

22. Varie - Trasferimento di quote di società a responsabilità limitata (Circ. 58/E)

L’articolo 36, comma 1-bis del D.L. n. 112/08, convertito dalla Legge n. 133/08, ha previsto una nuova modalità di trasferimento delle partecipazioni di società a responsabilità limitata, stabilendo che gli atti di trasferimento possano essere sottoscritti in forma digitale, nel rispetto delle norme che disciplinano la sottoscrizione dei documenti informatici.

L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 58/E del 17 ottobre, fornisce alcune indicazioni operative per la registrazione degli atti in questione.

In primo luogo, l’Agenzia chiarisce che l’articolo 36, comma 1-bis, comporta una modalità di trasferimento di quote sociali alternativa a quella stabilita dall’articolo 2470, secondo comma, del codice civile, ma fa salva la disciplina tributaria applicabile a tali atti.

Ciò comporta che gli atti di trasferimento delle partecipazioni di società a responsabilità limitata che vengono eseguiti secondo le nuove modalità sono soggetti a registrazione in termine fisso, ai sensi dell’articolo 11 della Parte I della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/86.

Secondo l’Agenzia, in attesa della predisposizione di un’apposita procedura telematica per la registrazione dei contratti in oggetto e per il relativo pagamento, l’imposizione dell’atto di trasferimento di quote di società a responsabilità limitata sottoscritto digitalmente deve aver luogo mediante presentazione ad un ufficio dell’Agenzia delle entrate del modello di richiesta di registrazione (Mod. 69), allegando allo stesso il supporto di memorizzazione (es. CD o DVD) dell’atto firmato digitalmente dai contraenti, unitamente ad un esemplare in formato cartaceo.

Ai fini dell’individuazione del termine per la richiesta di registrazione, il documento informatico dovrà essere munito di marcatura temporale al momento dell’apposizione, a cura delle parti, dell’ultima firma digitale. Allo scopo di semplificare il controllo dell’ufficio sull’avvenuto rispetto del termine, è auspicabile, secondo l’Agenzia delle Entrate, che la data del contratto coincida con quella risultante dalla marca temporale. Alla richiesta di registrazione, che può essere eseguita presso qualsiasi ufficio dell’Agenzia delle Entrate, le parti debbono unire la prova dell’avvenuto pagamento dell’imposta di registro, nella misura fissa di 168,00 euro per ciascuna disposizione negoziale contenuta nel documento, e dell’imposta di bollo, nella misura di 14,62 euro sia per l’originale informatico sia per l’esemplare cartaceo.

Prima della tassazione degli atti di trasferimento delle quote di società a responsabilità limitata, l’ufficio deve constatare la validità del documento informatico depositato per la registrazione, il rispetto delle regole tecniche per la sua formazione, per la sottoscrizione digitale e per la validazione temporale.

 

Giurisprudenza

 

1.      Varie – Elusione fiscale ed abuso di diritto (Sentenza Corte di Cassazione n. 25374/08)

La Corte di Cassazione, con la Sentenza n. 25374/08, torna sul tema dell’abuso del diritto.

La Sentenza ha ad oggetto operazioni di locazione finanziaria che coinvolgono, oltre ai conduttori dei veicoli, due soggetti appartenenti al medesimo gruppo finanziario : la società di leasing, con la quale i conduttori stipulano i contratti per il godimento dei beni (veicoli) ed una società assicurativa con la quale i conduttori stipulano contratti di assicurazione delle vetture. Secondo l’assetto contrattuale definito dalle parti gli utilizzatori versavano in anticipo alla società di assicurazioni un importo tale da ridurre l’ammontare dei canoni convenuti con la società di leasing ed il ricavo della società di leasing veniva integrato da un compenso, a titolo di intermediazione, corrisposto dalla società assicurativa.

Ne derivava che i corrispettivi che la società di assicurazione riceveva degli utilizzatori e quelli che essa corrispondeva alla società di leasing venivano fatturati in esenzione da IVA (ai sensi dell’art. 10, D.P.R. n. 633 del 1972) e la riduzione dei canoni di leasing comportava una contrazione della base imponibile IVA dell’operazione di leasing.

L’Amministrazione Finanziaria ha ritenuto che i diversi contratti stipulati dalle parti costituissero, nel loro complesso, un negozio unitario. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, il corrispettivo pagato dall’utilizzatore per la locazione finanziaria veniva artificiosamente frazionato per ridurre l’imponibile, mentre il ruolo di locatore veniva ripartito tra la società assicurativa e la società di leasing.

La Suprema Corte di Cassazione aveva adito la Corte di Giustizia Europea, chiedendo se gli atti e i comportamenti delle parti, nella loro reciproca connessione, potessero generare un caso di abuso del diritto.

I giudici del Lussemburgo hanno stabilito che la Sesta Direttiva IVA deve essere interpretata nel senso che l’esistenza di una pratica abusiva può essere riconosciuta qualora il perseguimento di un vantaggio fiscale costituisca lo scopo essenziale dell’operazione o delle operazioni controverse. È compito del giudice del rinvio determinare, alla luce degli elementi interpretativi forniti dalla Suprema Corte europea se, ai fini dell’applicazione dell’IVA, operazioni come quelle descritte, possano essere considerate rientranti in una pratica abusiva ai sensi della sesta direttiva.

Alla luce di quanto indicato dalla Corte di Giustizia Europea è intervenuta la Corte di Cassazione con la sentenza in commento.

Preliminarmente, la Corte di Cassazione ritiene opportuno precisare la nozione di abuso di diritto. Secondo i giudici, la nozione di abuso del diritto assume la funzione di clausola generale nell’ordinamento tributario che, pur non trovando una corrispondente enunciazione nelle fonti normative nazionali, deve essere applicata perché trova origine nel diritto comunitario. Come tale, questa nozione risulta applicabile non solo ai tributi armonizzati, ma anche alle imposte sui redditi le cui regole applicative, seppure di competenza dei singoli Stati Membri, sono vincolate al rispetto dei diritti e dei principi fondamentali dell’ordinamento comunitario.

Secondo la Cassazione elemento decisivo del riconoscimento nel nostro ordinamento di tale principio è costituito dal fatto che esso trova applicazione in diversi ordinamenti, anche di paesi estranei all’Unione Europea.

Viene, altresì, affermato dai giudici di Cassazione che la figura dell’abuso di diritto costituisce un mezzo di contrasto all’elusione fiscale, che ha carattere di strumento accertativo semplificato per l’amministrazione il quale, come avviene per i meccanismi presuntivi tipici della legislazione fiscale, non impedisce l’uso di strumenti più penetranti.

Da ultimo, la Corte afferma che il rango comunitario di tale regola comporta l’obbligo della sua applicazione d’ufficio a prescindere da specifiche deduzioni della controparte.

Sulla base di tutte le considerazioni qui sintetizzate, la Corte di Cassazione ha deciso che la concatenazione di negozi operata dalle due società generi un abuso di diritto, con la conseguenza che tali atti non sono opponibili all’Amministrazione Finanziaria, la quale può qualificarli come un’unica operazione, considerando, ai fini dell’Iva, come base imponibile la sommatoria dei corrispettivi contrattuali pagata dal locatario.

Il carattere abusivo dell’operazione risiede proprio nel suo frazionamento, che deve essere superato in presenza di una finalità complessivamente unitaria.

 

2.       Varie – Mancata motivazione di avviso di accertamento e danno erariale (Sentenza Corte dei Conti n. 1247/08)

Con la Sentenza n. 1247/08, la  sezione giurisdizionale della Corte dei conti per la regione Lazio ha stabilito che il capo ufficio accertamenti di un  ufficio  tributario, se non motiva un avviso di accertamento, oltre a comportare il disconoscimento della pretesa erariale in sede di contenzioso tributario, rischia anche il danno erariale. Infatti, tale soggetto,  essendo  colui  che  sottoscrive  gli  atti tributari, ha sempre il dovere  di  controllare  la  regolarità  formale e sostanziale dei predetti documenti. Tale dovere, secondo i giudici, deve essere adempiuto con tanta maggior cautela quanto maggiore è l’importo della pretesa tributaria. La mancanza della motivazione e la causa di nullità dell’atto che tale mancanza comporta, è da considerare quale colpa grave del soggetto inadempiente.

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