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LE NOVITÀ FISCALI DI DICEMBRE 2008

12/01/2009

La presente circolare illustra le principali novità fiscali di interesse per le imprese relative al mese di dicembre 2008.

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IRES

1.      Recupero di crediti bancari - Disapplicazione della pex (Ris. 473/E);

2.      Fusione di società e applicazione del regime di neutralità fiscale (Ris. 470/E);

3.      Credito d’imposta R&S (Circ. MISE 9 dicembre 2008);

4.      Formulario per credito d’imposta R&S, (Provv. Dir. Agenzia Entrate 29 dicembre 2008)

5.      Innalzamento soglia de minimis sugli aiuti di Stato (Com. Comm. UE 17 dicembre 2008)

IRAP

6.      Riparametrazione aliquote (Ris. 13/DF);

Sostituti d’imposta

7.      Trasferimento della residenza all'estero in corso d'anno (Ris. 471/E);

8.      Pagamento delle retribuzioni dei dipendenti dell’appaltatore (Ris. 481/E);

IVA

9.      Fornitura e installazione di impianti fotovoltaici ed eolici (Ris. 474/E);

10. Trattamento dei contributi regionali per l'edilizia agevolata (Ris. 472/E);

11. Impianti termici solari - Importazione dei componenti (Ris. 469/E);

12. Cessione all’esportazione di hardware e software (Ris. 456/E);

13. Lavorazione e trasporto. Regime del reverse charge per i rottami (Ris. 454/E);

VARIE

14. Interventi di riqualificazione energetica (Ris. 475/E e Ris. 458/E);

15. Tonnage Tax - Tassazione delle plusvalenze (Ris. 465/E);

16. Bonus aggregazioni – Requisito dell’indipendenza (Ris. 468/E);

17. Cessione di terreni a titolo oneroso (Ris. 460/E);

18. Termine per la presentazione della dichiarazione integrativa (Ris. 459/E);

19. Incentivo all'esodo - Ordinanza Corte di giustizia Ce (Circ. 62/E);

20. Omissione di notifica (Sentenza Corte di Cassazione n. 27361/08);

21. Imponibilità ricavi da fatture false (Sentenza Corte di Cassazione n. 22680/08)

22. Proroga di termini in materia fiscale (DL 30 dicembre 2008, n. 207)

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IRES

1.      Recupero di crediti bancari - Disapplicazione della pex (Ris. 473/E)

La risoluzione fornisce chiarimenti sulle modalità applicative dell’articolo 113 del TUIR, che permette agli enti creditizi di disapplicare il regime participation excemption, ed in particolare la disposizione che prevede la indeducibilità della minusvalenza eventualmente realizzata, in caso di cessioni di partecipazioni acquisite nell’ambito di piani di ristrutturazione di crediti.

La fattispecie analizzata riguarda la vendita di partecipazioni acquisite per effetto della escussione parziale del pegno posto a garanzia dei crediti che l’ente finanziario istante vantava nei confronti di un gruppo societario. In relazione alla vendita di tali partecipazioni, l’ente creditizio chiede la non applicazione della pex e, di contro, l’applicazione del regime fiscale proprio dei crediti da cui la partecipazione deriva, secondo le disposizioni degli articoli 101, comma 5 e 106 del TUIR.

L’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che l’istanza di interpello può essere accolta, a condizione che i competenti organi di vigilanza non sollevino ovvero non abbiano a sollevare in avvenire obiezioni in ordine alla regolarità dell’operazione prospettata. Gli effetti dell’accoglimento dell’istanza sono circoscritti al trattamento fiscale delle plusvalenze o minusvalenze di cui al disposto del comma 3 dell’art. 113 del TUIR. Ne consegue, in particolare, che ai fini della determinazione dell’eventuale plusvalenza o minusvalenza derivante dalla cessione delle partecipazioni acquisite occorre tenere conto sia del valore fiscale che i crediti avevano al momento della estinzione, sia delle eventuali svalutazioni fiscalmente dedotte.

 

2.      Fusione di società e applicazione del regime di neutralità fiscale (Ris. 470/E)

La risoluzione n. 470/E del 3 dicembre precisa il corretto trattamento fiscale in capo ad una stabile organizzazione, a seguito di una operazione di fusione in neutralità fiscale tra due società di diritto tedesco delle quali una possiede la stabile organizzazione in Italia.

Riguardo all’operazione prospettata, l’Agenzia in primo luogo chiarisce che ai sensi del comma 1, lettera d), dell’articolo 178 del TUIR, il regime di neutralità fiscale è esteso anche alle operazioni tra soggetti non residenti nel territorio dello Stato, con riguardo alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato oggetto delle operazioni stesse, mentre non risulta applicabile la disciplina comunitaria recata dalla direttiva 90/434/CEE (che, invece, può ritenersi applicabile solo a ristrutturazioni aziendali realizzate tra società appartenenti a Stati Membri diversi dell’Unione Europea).

Inoltre è specificato che il regime di neutralità fiscale può ritenersi applicabile anche nel caso in cui l’operazione non sia disciplinata dalla citata direttiva (nel qual caso troverebbero applicazione le disposizioni contenute negli articoli da 178 a 181 del TUIR) e siano contemporaneamente rispettate le seguenti condizioni:

·        l’operazione si qualifichi come fusione così come definita dalla legislazione civilistica italiana;

·        i soggetti coinvolti abbiano una forma giuridica omologa a quella prevista per le società di diritto italiano;

·        l’operazione produca effetti in Italia sulla posizione fiscale di almeno un soggetto coinvolto.

Da ciò discende che per l’operazione di fusione tra le due società tedesche trova applicazione il disposto dell’articolo 172 del TUIR con riferimento alla posizione della stabile organizzazione italiana, a condizione che per effetto dell’operazione ogni attività, passività e rapporto giuridico riferibile alla stabile organizzazione del dante causa confluisca nella stabile organizzazione della società beneficiaria della fusione.

3.      Credito d’imposta R&S (Circ. MISE 9 dicembre 2008)

Il Ministero dello Sviluppo Economico (MISE), Dipartimento per la competitività, con la circolare del 9 dicembre 2008, fornisce chiarimenti sulla possibilità di cumulare il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, istituito dall’articolo 1, commi da 280 a 284 della legge finanziaria 2007, con altri interventi concessi dal MISE per il sostegno delle attività di ricerca industriale e sviluppo precompetitivo.

Secondo il MISE, il credito d’imposta per le attività di ricerca industriale non costituisce aiuto di stato per espressa valutazione della Commissione Europea e ad esso non si applica il divieto di cumulo tra aiuti diversi.

Da ciò consegue che il credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo istituito dalla finanziaria 2007 è cumulabile con gli altri interventi del MISE di sostegno alle attività di ricerca, sviluppo precompetitivo ed innovazione tecnologica.

In nessun caso l'importo risultante dal cumulo dei contributi dovrà essere superiore ai costi sostenuti; il rispetto di questo limite sarà oggetto di verifica da parte degli organi dell'Agenzia delle Entrate unitamente agli organi del Ministero dello Sviluppo Economico.

 

4.      Formulario Credito d’imposta R&S (Prov. Dir. Agenzia Entrate 29 dicembre 2008)

Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha approvato il formulario che deve essere presentato dai soggetti titolari di reddito di impresa che intendono prenotare il diritto di fruizione del credito d’imposta, di cui all’articolo 1, commi da 280 a 284 della legge finanziaria 2007, ai sensi delle recenti modifiche introdotte dal Decreto anticrisi (DL 29 novembre 2008, n. 185 in fase di conversione) con le seguenti modalità:

a)     attività di R&S già avviata alla data del 28 novembre 2008, il formulario dovrà essere presentato, a pena di decadenza dal contributo, dalle ore 10,00 del 28 gennaio 2009 alle ore 24,00 del 27 febbraio 2009;

b)     attività di R&S avviata successivamente alla data del 28 novembre 2008, il formulario deve essere presentato dalle ore 10,00 del 28 gennaio 2009.

Il software per la trasmissione del formulario sarà reso disponibile sul sito web dell’Agenzia delle Entrate dal 22 gennaio 2009.

 

5.      Innalzamento soglia de minimis sugli aiuti di Stato (Commissione UE 17 dicembre 2008)

La Commissione Europea, nell’ambito delle misure straordinarie per far fronte agli effetti della crisi finanziaria internazionale, ha deciso il 17 dicembre 2008 di elevare, temporaneamente fino al 2010, la soglia de minimis dal limite attuale di euro 200 mila a 500 mila euro.

Gli Stati potranno erogare alle imprese aiuti entro la nuova soglia de minimis senza alcun obbligo di notifica alla Commissione Europea in quanto tali importi sono ritenuti compatibili con il mercato comune ai sensi dell’art. 87, comma 3 del Trattato UE.

 

IRAP

6.      Riparametrazione aliquote IRAP (Ris. 13/DF)

La risoluzione n. 13/DF del Dipartimento delle Finanze fornisce alcuni chiarimenti in merito alle modalità applicative della riparametrazione delle aliquote IRAP.

Gli articoli 1, commi 50, lettera h) e 226 della finanziaria 2008 hanno infatti modificato le aliquote IRAP a decorrere dal 1 gennaio 2008. In particolare, la lettera h) del comma 50, modificando l’art. 16, comma 1, del DLgs n. 446/97, stabilisce che l’aliquota base IRAP viene ridotta dal 4,25% al 3,9%; mentre, il successivo comma 226 dispone che le aliquote IRAP vigenti alla data del 1° gennaio 2008, qualora abbiano subito variazioni in base al comma 3 dell’articolo 16 del menzionato DLgs n. 446/97, devono essere riparametrate in funzione di un coefficiente pari a 0,9176.

La risoluzione chiarisce che la ratio del comma 226 dell’articolo 1 della finanziaria 2008 è di armonizzare ed allineare le aliquote variate in passato e comunque vigenti al 1° gennaio 2008 con la nuova aliquota base del 3,9%. Pertanto, solo le aliquote modificate antecedentemente al 1° gennaio 2008 ed aventi come misura di riferimento l’originario valore del 4,25% sono soggette a riparametrazione, purché ancora vigenti.

La risoluzione si sofferma poi sull’analisi delle situazioni in cui le singole regioni, in virtù dell’articolo 16, comma 3 del decreto IRAP hanno liberamente variato entro il limite di un punto percentuale la misura dell’aliquota.

Secondo il Dipartimento il legislatore, nel definire i criteri di riparametrazione, ha inteso rimodulare altresì le stesse variazioni contenute nell’articolo 16, comma 3. Tale interpretazione comporta che le variazioni consentite dal citato comma 3 mutino da +/-1% a +/-0,92%, con conseguente definizione di un nuovo intervallo d’aliquota che va da 2,98% (3,9% - 0,92%) a 4,82% (3,9% + 0,92%).

La risoluzione contiene, infine, chiarimenti sulle variazioni di aliquote operate non per effetto delle potestà regionali  riconosciute dall’articolo 16, comma 3 del decreto IRAP, ma a seguito  dell’applicazione dell’articolo 1, comma 174, della L. n. 311/04 che ha introdotto meccanismi di maggiorazione automatici dell’aliquota per le regioni con disavanzo del sistema sanitario.

A rigore, la maggiorazione non  rientra nell’ambito delle discrezionalità regionali, perché automaticamente imposta da una norma statale, e come tale sembrerebbe non costituire oggetto di riparametrazione. Tale interpretazione, però, determinerebbe un trattamento fiscale difforme dei contribuenti, a seconda della regione in cui questi svolgono la propria attività.

Ciò considerato, il Dipartimento ritiene che le aliquote IRAP, frutto di imposizione sovra-ordinata rispetto alla legislazione regionale, non vadano sottoposte per intero a riparametrazione bensì vadano rideterminate con esclusivo riferimento al valore dell’aliquota ordinaria pari al 4,25%.

Di conseguenza, nel caso di regioni in situazioni di disavanzo sanitario, il Dipartimento ritiene che dovrà procedersi a riparametrare unicamente la quota d’aliquota pari al 4,25% (visto che ciò è imposto dal comma 50, lettera h), ovvero la quota pari al diverso valore espressione della potestà regionale (visto il comma 226), mentre sarà lasciata inalterata la variazione effetto dell’automatismo in parola che, comunque, a decorrere dal 2008, sarà non più pari all’1% bensì allo 0,92%.

Pertanto, la nuova misura massima della maggiorazione IRAP per le regioni in condizioni di deficit finanziario sarà pari a 4,82%; esse infatti se fino al 2007 applicano il 5,25% (4,25% + 1%), imposto ai sensi del citato articolo 1, comma 174, L. n. 311/2004, riparametrano il 4,25% al 3,9%, cui verrà applicata la maggiorazione dello 0,92%.

 

Sostituti d’imposta

7.      Trasferimento della residenza all'estero in corso d'anno (Ris. 471/E)

La risoluzione n. 471/E del 3 dicembre affronta il caso di un soggetto di nazionalità svedese che, dopo aver ottenuto la residenza fiscale in Italia, è ritornato a lavorare nel proprio paese d’origine, cancellandosi quindi dall’anagrafe della popolazione residente in Italia in data 10 luglio 2007 ed ottenendo l’attestazione della residenza fiscale in Svezia a partire dal 13 luglio 2007.

La questione, in sostanza, concerne l’interpretazione del combinato disposto dell’articolo 4 della Convenzione tra Italia e Svezia e dell’articolo 2, comma 2, del TUIR, al fine di chiarire se un soggetto che trasferisca la residenza all’estero nella seconda metà dell’anno perda lo status di soggetto residente a partire dal momento in cui acquista quello di soggetto residente nello Stato di destinazione, ovvero se lo status di soggetto residente in Italia permanga fino alla fine dell’anno solare.

Al riguardo l’Agenzia delle Entrate preliminarmente indica che ai fini della normativa italiana non è possibile considerare un soggetto residente limitatamente ad una frazione dell’anno d’imposta.

L’Agenzia ritiene, pertanto, che il contribuente che si trasferisca all'estero dopo aver maturato i requisiti per l'applicazione del worldwide principle continuerà ad essere assoggettato a tassazione in Italia anche per tutti gli eventuali redditi prodotti dal momento del trasferimento al momento di chiusura del periodo d'imposta.

Gli eventuali problemi di doppia residenza che si dovessero creare in caso di espatrio in corso d’anno possono essere risolti solo su base bilaterale, applicando le disposizioni convenzionali. Di conseguenza, qualora le indicazioni contenute nell’articolo 4, paragrafo 2, della Convenzione non aiutino a risolvere il problema della doppia residenza, all’eventuale doppia imposizione si darà rimedio applicando le disposizioni convenzionali e interne che disciplinano il credito d’imposta (articolo 23 della Convenzione e 165 TUIR).

 

8.      Pagamento delle retribuzioni dei dipendenti dell’appaltatore (Ris. 481/E)

La risoluzione n. 481/E del 19 dicembre fornisce alcune precisazioni circa la qualificazione di un soggetto come sostituto d’imposta nella circostanza in cui questi, in qualità di committente di un servizio reso da un appaltatore, si trovi nella situazione di dover assolvere al pagamento della retribuzione dei dipendenti dell’appaltatore a seguito dell’inadempienza di quest’ultimo.

Nella fattispecie analizzata, l’Agenzia ha ritenuto che il soggetto che eroga le retribuzioni in luogo dell’appaltatore, rientrando nel novero dei soggetti indicati dall’articolo 23 del DPR n. 600/73, è da considerare sostituto d’imposta poiché l’obbligo di effettuazione della ritenuta non è più legato alla corresponsione di compensi e altre somme di cui all’art. 49 del TUIR per prestazioni di lavoro dipendente, ma alla corresponsione di somme e valori di cui all’articolo 51 del TUIR, ossia di somme e di valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro.

 

IVA

9.      Fornitura e installazione di impianti fotovoltaici ed eolici (Ris. 474/E)

La risoluzione n. 474/E del 5 dicembre riguarda il trattamento applicabile, ai fini IVA, alla commercializzazione ed installazione di impianti fotovoltaici.

L’Agenzia precisa che l’aliquota ridotta trova applicazione, ai sensi del n. 127-sexies) della Tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633/72, per i beni finiti, escluse le materie prime e semilavorate fornite per la costruzione degli impianti di produzione di energia elettrica da fonte solare fotovoltaica o eolica.

Per beni finiti cui si applicano le aliquote agevolate si intendono quelli che, anche successivamente al loro impiego nella costruzione o nell’intervento di recupero, non perdono la loro individualità pur incorporandosi nell’immobile. Non sono da considerare beni finiti quelli che, pur essendo prodotti finiti per il cedente, costituiscono materie prime e semilavorate per il cessionario (es. mattoni, maioliche, chiodi, etc.). L’applicazione dell’aliquota ridotta, prevista solo nella fase finale di commercializzazione dei beni, è subordinata al rilascio di una dichiarazione da parte dell’acquirente circa la utilizzazione dei beni stessi ed è estensibile anche alle relative prestazioni di posa in opera da parte del soggetto cedente, purché le stesse si configurino come operazioni accessorie (ai sensi dell’articolo 12 del DPR n. 633/72).

Pertanto, l’aliquota IVA ridotta del 10% è applicabile esclusivamente se detti beni sono acquistati da soggetti che rilasciano, sotto la propria responsabilità, un’apposita dichiarazione al cedente dalla quale risulti che i beni acquistati sono destinati ad essere impiegati per l’installazione o costruzione degli impianti in argomento.

 

10. Trattamento dei contributi regionali per l'edilizia agevolata (Ris. 472/E)

La risoluzione n. 472/E del 3 dicembre chiarisce il corretto trattamento ai fini dell’applicazione dell’Iva o dell’imposta di registro dei contributi regionali per l’edilizia residenziale erogati da un Comune all’Ente Regionale per il diritto allo Studio Universitario.

L’Agenzia delle Entrate specifica, preliminarmente, che i contributi concessi dallo Stato e dagli enti pubblici rientrano nel campo di applicazione dell’IVA se sono elargiti a fronte di un’obbligazione di dare, fare, non fare o permettere, ossia quando si è in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive; l’erogazione è invece esclusa dal campo di applicazione dell’imposta qualora si configuri come cessione di denaro per il perseguimento di obiettivi di carattere generale non afferenti a specifiche prestazioni.

Sulla base di tale distinzione, quindi, in generale, i contributi a fondo perduto, ossia quelli versati non in contropartita di una prestazione di servizi o di una cessione di beni, non sono soggetti all’IVA.

Secondo l’Agenzia il contributo erogato dal Comune non sembra assumere la natura di corrispettivo, ma piuttosto quella di movimentazione di denaro esclusa dal campo di applicazione dell’IVA.

Su tali contributi risulterà perciò applicabile l’imposta di registro; poiché il contributo è corrisposto per consentire all’ente di eseguire uno scopo istituzionale, l’atto di concessione del contributo non ha un contenuto patrimoniale e, di conseguenza, l’imposta di registro risulterà applicabile in misura fissa.

 

11. Impianti termici solari - Importazione dei componenti (Ris. 469/E)

La risoluzione n. 469/E del 3 dicembre precisa in che modo è possibile fruire dell’aliquota agevolata del 10% sull’importazione di moduli fotovoltaici, inverters e strutture metalliche di supporto destinati ad impianti ad energia solare.

L’Agenzia, in primis, indica che, ai sensi dell’articolo 69, primo comma del DPR n. 633/72, le operazioni derivanti dalle importazioni scontano il medesimo trattamento fiscale delle transazioni interne.

Da tale norma discende un'omogeneità di trattamento IVA tra importazioni ed operazioni interne, con la conseguenza che anche all’atto dell’importazione di moduli fotovoltaici, inverters, strutture metalliche di supporto, destinati alla realizzazione di impianti ad energia solare potrà applicarsi l'aliquota ridotta prevista dal numero 127-sexies) della Tabella A, Parte III, allegata al DPR n. 633/72.

Rileva, però, l’Agenzia che come previsto dalla norma, gli stessi devono qualificarsi come beni finiti, intendendosi come tali quei beni che, pur incorporandosi nella costruzione, sono comunque riconoscibili, in quanto la loro specifica individualità e funzionalità non vengono meno qualora i medesimi concorrano a realizzare la costruzione dell'opera.

Secondo quanto indicato in un precedente chiarimento interpretativo, inoltre, l’Agenzia indica che l’aliquota ridotta si rende applicabile a favore di cessionari che si configurino come soggetti dediti all'installazione o costruzione di impianti termici ad energia solare nonché degli utilizzatori finali, restando in tal modo esclusi coloro che operano nelle fasi intermedie di commercializzazione (come i distributori ed i grossisti).

L’Agenzia, pertanto, ritiene che i moduli fotovoltaici, inverters, strutture metalliche di supporto qualificabili beni finiti, destinati ad impianti ad energia solare, potranno scontare l'IVA ridotta anche in sede di importazione effettuata dal cessionario finale ovvero installatore, previo rilascio della dichiarazione, nei termini previsti dalla norma agevolativa, circa il loro uso finale.

 

12. Cessione all’esportazione di hardware e software (Ris. 456/E)

La risoluzione n. 456/E del 1 dicembre fornisce indicazioni circa il corretto trattamento ai fini IVA di una operazione composita, consistente nella fornitura di hardware e di software standardizzato ad un soggetto turco, con relativa fornitura di prestazioni di adattamento del software stesso e concessione in licenza del prodotto ottenuto a seguito dell’adattamento.

Secondo l’Agenzia delle Entrate la cessione dell’hardware configura una esportazione diretta, ai sensi dell’articolo 8, comma 1, lettera a) del DPR n. 633/72, ed è irrilevante la circostanza secondo la quale la spedizione dei beni che formano oggetto della cessione avvenga dopo il passaggio di proprietà e l’emissione della fattura d’acconto.

La risoluzione chiarisce inoltre che la cessione del software standard e le relative  prestazioni di servizi di adattamento del software stesso secondo le esigenze del cliente, nonché la successiva concessione in licenza non sono qualificabili come un trasferimento di un diritto di proprietà intellettuale.

Secondo quanto affermato dalla Corte di Giustizia Europea con la sentenza del 27 ottobre 2005 sulla Causa C-41/04 la fornitura di un programma standard ed il successivo adattamento di questo alle necessità specifiche dell’acquirente costituiscono, in linea di principio, un’unica prestazione di servizi ai fini IVA, laddove risulti che l’adattamento non costituisca mera prestazione minore o accessoria, bensì abbia carattere predominante, rivestendo importanza decisiva per la corretta e duratura utilizzazione del software.

Alla luce di tali considerazioni, l’Agenzia delle Entrate ritiene che la cessione del software standardizzato e concessione in licenza d’uso del software personalizzato a seguito dei lavori di adattamento sia qualificabile come prestazione unica di consulenza e assistenza tecnica di cui all’art. 7, quarto comma, lett. d) del DPR n. 633/72.

 

13. Lavorazione e trasporto. Regime del reverse charge per i rottami (Ris. 454/E)

La risoluzione n. 454/E del 1 dicembre fornisce chiarimenti in merito all’aliquota applicabile ad alcune specifiche operazioni aventi ad oggetto il recupero ed il riciclaggio di materiali plastici di scarto, nonché sul loro corretto trattamento ai fini IVA.

In relazione all’aliquota applicabile, l’Agenzia ha precisato che sono assoggettate all’aliquota IVA ridotta del 10 per cento le prestazioni di servizi relativi alla gestione, stoccaggio e deposito temporaneo di cui all’articolo 183, comma 1, lettere d), l) e m), del DLgs. n. 152/06 di:

·        rifiuti urbani, di cui all’articolo 184, comma 2, derivanti dalla cosiddetta raccolta differenziata;

·        rifiuti speciali di cui alla lettera g) del comma 3, dell’art. 184, ovvero i rifiuti derivanti dalla attività di recupero e smaltimento di rifiuti, i fanghi prodotti dalla potabilizzazione e da altri trattamenti delle acque e dalla depurazione delle acque reflue e da abbattimento di fumi.

Con specifico riferimento ai rifiuti speciali, l’Agenzia fa presente che l’agevolazione contenuta nel n. 127-sexiesdecies) della Tabella A, Parte III, allegata al DPR n. 633/72 si applica non a tutte le tipologie di rifiuti speciali contenute nella disposizione normativa di cui all’articolo 184, comma 3 del DLgs n. 152/06, ma esclusivamente ai rifiuti speciali di cui alla lettera g), comma 3.

Nel caso oggetto di analisi, considerato che i rifiuti speciali non rientrano nell’ambito applicativo del comma 3, lettera g) citato, non appare possibile l’utilizzo dell’aliquota ridotta del 10%.

Infine, per quanto concerne la possibilità di applicare alle operazioni relative al materiale plastico di scarto in oggetto il regime del reverse charge di cui all’articolo 74, commi 7 e 8, del DPR n. 633/72, l’Agenzia delle Entrate osserva che:

·        l’operazione di cessione del materiale plastico di scarto è da assoggettare al regime del reverse charge, a condizione che il materiale in questione sia qualificabile come rottame ovvero bene che in assoluto non è utilizzabile rispetto alla sua primitiva destinazione se non attraverso una fase di lavorazione e trasformazione;

·        le operazioni relative alle prestazioni di servizi effettuate sul materiale plastico di scarto risultano da assoggettare al regime del reverse charge, a condizione che le prestazioni consistano nelle lavorazioni espressamente richiamate dall’articolo 74, comma 7 (ripulitura, selezione, ecc.) e che il prodotto ottenuto non risulti modificato nella natura e sia ancora qualificabile come rottame;

·        relativamente alle spese di trasporto connesse alla gestione del materiale plastico di scarto dovrà farsi luogo all’applicazione del regime dell’inversione contabile solo a quelle rese direttamente dal cedente ovvero per suo conto e a sue proprie spese, ai sensi dell’articolo 12 del DPR n. 633/72. Non rientrano, al contrario, nel menzionato regime dell’inversione contabile le spese di trasporto sostenute dalla società acquirente per suo conto e a proprie spese.

 

VARIE

14. Interventi di riqualificazione energetica (Ris. 475/E e Ris. 458/E)

Le due risoluzioni danno alcune precisazioni sulla possibilità di usufruire della detrazione del 55% in relazione ad interventi che consentono la realizzazione di un risparmio energetico, secondo le previsioni dell’articolo 1, comma 20 della legge finanziaria 2008, come integrate dal Decreto Interministeriale del 19 febbraio 2007.

Nella prima risoluzione, la n. 458/E del 1 dicembre, l’istante chiedeva la possibilità di beneficiare dell’agevolazione in parola in relazione ai seguenti interventi

·        sostituzione di alcune unità terminali del riscaldamento autonomo primario (come, a titolo esemplificativo, il radiatore o fan coil) con una pompa di calore ad alta efficienza;

·        mantenimento della caldaia autonoma esistente (riscaldamento primario), con però sostituzione della vecchia pompa di calore (riscaldamento integrativo) con una nuova pompa calore ad alta efficienza,

L’Agenzia, al riguardo, ha specificato in primo luogo che l’installazione di una pompa di calore ad alta efficienza rientra nel novero degli interventi agevolabili solo qualora realizzi la sostituzione dell’impianto originario con un altro dotato delle caratteristiche indicate non essendo previsto, in relazione alla installazione delle pompe di calore ad alta efficienza, che la sostituzione dell’impianto preesistente possa essere anche parziale. L’estensione dell’ambito applicativo della detrazione d’imposta per interventi di risparmio energetico anche alle pompe di calore ad alta efficienza, espressamente disposta dal comma 286 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2008, deve quindi ritenersi limitata ai soli casi di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale e non anche a quelli di integrazione degli stessi.

L’Agenzia delle Entrate ha tuttavia ricordato che l’agevolazione fiscale potrà pur sempre essere fruita, prescindendo dalla tipologia di intervento praticato, a condizione che:

·        dall’esecuzione degli interventi medesimi, realizzati a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2008, derivi una riduzione dell’indice di prestazione energetica non superiore ai valori definiti dal decreto del Ministro dello sviluppo economico 11 marzo 2008; e

·        che la riduzione della trasmittanza termica sia riferibile all’edificio nel suo complesso considerato.

Nella seconda risoluzione, la n. 475/E del 9 dicembre, è stata esclusa la possibilità di godere dei minori obblighi di dimostrazione del conseguimento di un risparmio energetico effettivo in relazione  agli interventi di sostituzione del portoncino di ingresso di una abitazione. Infatti, secondo l’Agenzia, nel Decreto Interministeriale del 19 febbraio 2007 non viene fatto alcun riferimento alla fornitura e posa in opera di portoni d'ingresso per cui si deve ritenere che tale intervento non sia stato ritenuto di per sé significativo ai fini del conseguimento del risparmio energetico, finalità alla quale è preordinata l'agevolazione in esame. Ne consegue che sulle relative spese potrà essere applicata la detrazione d'imposta del 55% soltanto se il portone, inteso come lavoro eseguito sulle strutture opache, consenta di conseguire gli indici di risparmio energetico specificamente richiesti per dette strutture opache o se, presentando le medesime componenti costruttive richieste per le finestre, possa essere considerato alla stregua di tale elemento, ossia se si tratti di una porta finestra.

Va segnalato, tuttavia, che secondo una interpretazione dell’ENEA, presa in accordo con i tecnici del MISE, sembrava essere ammessa la possibilità della detrazione sulle spese per sostituire le porte di ingresso, indipendentemente dalla necessità di provare il conseguimento di un effettivo risparmio d’imposta. Si segnala che sono in corso approfondimenti tra MISE e Agenzia delle Entrate volti a dirimire la questione.

 

15. Tonnage Tax - Tassazione delle plusvalenze (Ris. 465/E)

La risoluzione n. 465/E del 3 dicembre fornisce alcune precisazioni in relazione alla determinazione della base imponibile per l’applicazione della c.d. tonnage tax, la cui disciplina è contenuta negli articoli da 155 a 161 del TUIR e nel DM del 23 giungo 2005.

Come noto, tale regime speciale, la cui fruizione è subordinata alla comunicazione all’Agenzia delle entrate di una specifica opzione, si fonda sulla determinazione in via forfetaria del reddito prodotto dalle navi aventi i requisiti richiesti dalla normativa in questione, applicando al tonnellaggio netto delle medesime unità navali alcuni coefficienti decrescenti all’aumentare della stazza netta.

La questione affrontata nella risoluzione in commento concerne l’inclusione o meno nella base imponibile forfetaria delle plusvalenze o minusvalenze realizzate a seguito della cessione di due imbarcazioni aventi i requisiti per beneficiare della tonnage tax entrate nella disponibilità del contribuente a seguito del perfezionamento di un conferimento d’azienda effettuato ai sensi dell’articolo 176 del TUIR.

Premesso che l’articolo 158 del TUIR prevede che la base forfetaria comprenda anche la plusvalenza o minusvalenza realizzata a seguito della cessione a titolo oneroso di navi in tonnage tax ovvero della alienazione di un complesso aziendale di cui le unità agevolate rappresentino almeno l’80% del valore dell’azienda al lordo dei debiti finanziari. L’inclusione delle plusvalenze e minusvalenze di cui sopra nella base imponibile determinata forfetariamente, tuttavia, è espressamente subordinata alla condizione che la cessione non abbia ad oggetto un’unità già in proprietà dell’utilizzatore in un periodo di imposta precedente a quello di prima applicazione del regime forfetario.

Inoltre, qualora venga ceduta un’unità già in proprietà del soggetto agevolato in un periodo di imposta antecedente a quello di ingresso nel regime della tonnage tax all’imponibile determinato con il metodo forfettario dovrà aggiungersi la differenza tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato dell’ultimo esercizio antecedente a quello di prima applicazione del regime.

Il quesito concerneva la possibilità di applicare la previsione dell’articolo 158 del TUIR anche alla fattispecie del conferimento neutrale ex articolo 176 del TUIR, in virtù del quale il soggetto conferitario subentra (in regime di continuità) nel valore fiscale dei beni riconosciuto in capo al conferente.

Secondo l’Agenzia il regime di continuità ed i relativi effetti si inseriscono in una logica analoga a quella che presiede al trattamento delle plusvalenze e minusvalenze da cessione conseguenti al realizzo delle navi soggette alla tonnage tax. Tanto nel caso in cui – prima dell’ingresso nella tonnage tax – la nave fosse detenuta a titolo di proprietà quanto in ipotesi di acquisizione per conferimento neutrale, il trattamento fiscale non muta. È da escludere, in particolare, che le precedenti vicende fiscali del bene (antecedenti all’acquisizione in proprietà), per effetto del conferimento neutrale, siano estranee al conferitario, fino ad evitare l’applicazione dell’articolo 158 nella parte in cui prevede l’inclusione delle plusvalenze o minusvalenze nella base imponibile tonnage tax.

Pertanto il contribuente, ancorché abbia acquisito la proprietà delle navi all’atto del conferimento, per il periodo di imposta in cui le navi sono state cedute, è tenuto ad aggiungere all’imponibile determinato forfetariamente la differenza tra il corrispettivo di cessione delle navi ed il costo non ammortizzato dell’esercizio antecedente all’ingresso in tonnage tax, ossia l’ultimo costo fiscalmente riconosciuto in capo al conferente.

 

16. Bonus aggregazioni – Requisito dell’indipendenza (Ris. 468/E)

con la risoluzione n. 468/E del 3 dicembre l’Agenzia delle Entrate ha approfondito a questione di come si possa intendere il requisito dell’indipendenza tra i soggetti aggregati, ai fini della fruizione del c.d. bonus aggregazioni di cui all’articolo 1, commi da 242 a 249 della legge finanziaria 2007.

In particolare, l’Agenzia ha negato il riconoscimento del bonus perché le due società partecipanti alla fusione avevano in precedenza costituito un consorzio per lo sfruttamento in comune delle cave di pietra, attività caratteristica di entrambe le società.

L’Agenzia ha ritenuto che la gestione di entrambe le società risultasse di fatto accentrata in capo a soggetti che, seppure civilisticamente indipendenti ed autonomi ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, nella sostanza erano collegati in maniera tale da configurare comunque un controllo congiunto delle due società interessate dall’operazione.

In relazione ai fini perseguiti dalla normativa tributaria la nozione di controllo deve necessariamente essere intesa in senso funzionale alle finalità della norma agevolativa così da ricomprendervi ogni fattispecie di “dipendenza” tra i soggetti, con la conseguenza che il concetto di controllo deve essere esteso, ai fini fiscali, ad ogni ipotesi di influenza potenziale od attuale (al di là dei meri vincoli contrattuali), desumibile anche da circostanze ulteriori ed eventuali come la partecipazione ad un consorzio i cui unici consorziati sono le due società conferenti.

 

17. Cessione di terreni a titolo oneroso (Ris. 460/E)

Con la risoluzione n. 460/e del 2 dicembre, l’Agenzia delle Entrate interviene per chiarire se una plusvalenza derivante dalla cessione di terreni sia imponibile ai sensi dell’articolo 67 del TUIR o meno. Il caso affrontato riguarda un terreno che, in virtù del Piano Urbanistico Comunale (P.U.C.) è considerato come terreno edificabile, mentre ai fini del più recente Piano Paesaggistico Regionale (P.R.R.) sarebbe sottoposto al vincolo di inedificabilità.

L’Agenzia, in primo luogo, ricorda la definizione di terreno edificabile introdotta dal DL n. 223/06, secondo cui  un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo.

In relazione alla questione in esame è stato ritenuto che la natura edificatoria dei terreni debba essere riscontrata sulla base della normativa regionale posto che la stessa, secondo quanto previsto dall’articolo 4 delle norme tecniche di attuazione, è immediatamente cogente per i Comuni anche se non è stata formalmente recepita nell’ambito degli strumenti urbanistici. Pertanto, qualora in base a tale normativa venga riconosciuto che le aree non sono edificabili e che, in particolare, non ricorre la possibilità di proseguire gli interventi di lottizzazione e/o di realizzazione delle opere edili già approvati dal Comune alla data di emanazione del nuovo P.P.R., la relativa cessione non genera plusvalenza ai sensi dell’articolo 67 del TUIR.

 

18. Termine per la presentazione della dichiarazione integrativa (Ris. 459/E)

Con la risoluzione n. 459/E del 2 dicembre, l’Agenzia delle Entrate risponde ad una richiesta avanzata dall’Avvocatura Generale dello Stato in relazione all’emendabilità della dichiarazione dei redditi a favore del contribuente, tramite presentazione di dichiarazione integrativa (ai sensi dell’articolo 2, comma 8-bis del DPR n. 322/98) ovvero con la presentazione di una istanza di rimborso (ai sensi dell’articolo 38 del DPR n. 602/73). L’avvocatura Generale, in particolare, chiede di chiarire la posizione espressa nella risoluzione n. 24/E del 14 febbraio 2007, secondo cui, da un lato, decorso il termine di presentazione della dichiarazione integrativa (termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo a quello per il quale è stato commesso l’errore) non è più possibile presentare dichiarazioni con esito favorevole per il contribuente e, dall’altro, non riteneva possibile la presentazione di una istanza di rimborso oltre il medesimo termine, nonostante quanto previsto dall’articolo 38 del DPR 602/73.

L’Agenzia, sulla base di alcuni orientamenti espressi dalla Corte di Cassazione, ha indicato che laddove non sia possibile presentare la dichiarazione integrativa (articolo 2, comma 8-bis, del DPR n. 322/98), il contribuente può recuperare l’eventuale imposta versata in eccesso mediante istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 38 del DPR n. 602/73, da presentare entro quarantotto mesi.

In particolare, al fine di individuare il momento da cui inizia a decorrere il termine previsto a pena di decadenza per presentare istanza di rimborso occorre stabilire se l’obbligazione tributaria esisteva o meno al momento del pagamento. Nel caso in cui il pagamento è stato effettuato in totale assenza del presupposto, il termine inizia a decorrere dalla data del pagamento stesso, mentre, nel caso in cui la richiesta di restituzione riguardi eccedenze di versamenti in acconto o di pagamenti aventi carattere di provvisorietà, cui non corrisponda successivamente la determinazione di quello stesso obbligo in via definitiva, il termine decorre dal momento del versamento del saldo.

 

19. Incentivo all'esodo - Ordinanza Corte di giustizia Ce (Circ. 62/E)

Il comma 4-bis dell’articolo 19 del TUIR, in vigore fino al 3 luglio 2006 a seguito della sua abrogazione ad opera del DL n. 223/06, prevedeva l’applicabilità di una aliquota ridotta (pari alla metà di quella applicabile al TFR) sulle somme percepite come incentivo all’esodo volontario. L’applicabilità della disposizione, in particolare, era subordinata al raggiungimento, al momento dell’esodo, dell’età di 55 anni per gli uomini e di 50 anni per le donne.

La Corte di Giustizia Europea, con la sentenza del 21 luglio 2005 sulla causa C-207/04, ha ritenuto la norma in contrasto con i principi di parità di trattamento tra uomini e donne.

Sulla questione è intervenuta nuovamente la Corte di Giustizia Europea con ordinanza del 16 gennaio 2008 sulle cause riunite C-128/07 e C-131/07, con la quale è stato chiarito che “qualora sia stata accertata una discriminazione incompatibile con il diritto comunitario, finché non siano adottate misure volte a ripristinare la parità di trattamento, il giudice nazionale è tenuto a disapplicare qualsiasi disposizione discriminatoria, senza doverne chiedere o attendere la previa rimozione da parte del legislatore, e deve applicare ai componenti della categoria sfavorita lo stesso regime che viene riservato alle persone dell’altra categoria”.

In virtù di questa statuizione del giudice comunitario, l’Agenzia delle Entrate ha emanato la circolare n. 62/E del 29 dicembre, con la quale invita gli uffici ad applicare anche agli uomini la disciplina che era prevista per le donne. Viene altresì indicato che non risulta più valida la tesi precedentemente sostenuta nella risoluzione n. 112/E del 13 ottobre 2006, con la quale invece era stata negata la possibilità di presentare istanza di rimborso della maggiore imposta applicata nei confronti dei soggetti di sesso maschile destinatari di incentivi all’esodo, che avevano un’età compresa tra i cinquanta e i cinquantacinque anni al momento dell’interruzione del rapporto di lavoro, a seguito della emanazione della sentenza della Corte di Giustizia delle Comunità Europee.

 

20. Omissione di notifica (Sentenza Corte di Cassazione n. 27361/08)

Nella sentenza n. 27361 del 18 novembre, la Corte di Cassazione ha affermato il principio secondo cui l'omissione della notifica di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che comporta la nullità dell'atto consequenziale notificato. Tale nullità può essere fatta valere dal contribuente attraverso la scelta di impugnare l'atto notificatogli o, cumulativamente, anche quello non notificato.

 

21. Imponibilità ricavi da fatture false (Sentenza Corte di Cassazione n. 22680/08)

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 22680 del 25 giugno 2008, ha ribadito il principio secondo cui ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi e dell’Iva, all’emissione di fatture per operazioni inesistenti corrisponde necessariamente un beneficio economico per il soggetto che le emette e che è onere di quest’ultimo provare il contrario.

 

22. Proroga di termini in materia fiscale (DL 30 dicembre 2008, n. 207)

Il DL 30 dicembre 2008, n. 207, pubblicato nella GU n. 304 del 31 dicembre 2008, in corso di conversione, sancisce all’art. 42 il differimento di alcuni termini in materia fiscale. Riportiamo in allegato uno schema riepilogativo dei termini prorogati. 

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