Gli imprenditori
al servizio
delle Imprese

D.L. 1° luglio 2009 n. 78: le misure fiscali di interesse per le imprese

07/08/2009

La circolare offre una prima analisi dei principali interventi fiscali sulle imprese contenuti nel decreto legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito nella legge 3 agosto 2009, n. 102, pubblicata nel Supplemento Ordinario n. 140 alla Gazzetta Ufficiale n. 179 del 4 agosto 2009.
La circolare offre una prima analisi dei principali interventi fiscali sulle imprese contenuti nel decreto legge 1° luglio 2009, n. 78, recante “Provvedimenti anticrisi, nonché proroga di termini e della partecipazione italiana a missioni internazionali”, convertito, con modificazioni, nella legge 3 agosto 2009, n. 102.

Con riserva di svolgere ulteriori approfondimenti, si illustrano le seguenti misure:  

1.         Regime IVA delle prestazioni di trasporto di persone (art. 4-sexies)

2.         Detassazione degli investimenti in macchinari (art. 5, commi da 1 a 3-bis)

3.         Bonus Patrimonializzazione (art. 5, comma 3-ter)

4.         Accelerazione dell’ammortamento su beni strumentali tecnologici (art. 6)

5.         Incremento delle compensazioni dei crediti fiscali (art. 10)

6.         Contrasto ai paradisi fiscali (art. 12)

7.         Contrasto agli arbitraggi fiscali internazionali (art. 13)

8.         Disposizioni concernenti il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori dal Territorio dello Stato (art. 13-bis)

9.         Potenziamento della riscossione (art. 15)

10.     Spese indifferibili (art. 25)

1.            Regime IVA delle prestazioni di trasporto di persone (art. 4-sexies)

L’articolo 4-sexies, aggiunto in sede di conversione del decreto, introduce una norma di interpretazione autentica in relazione all’aliquota IVA applicabile:

alle prestazioni di servizi rese dalle aziende di trasporto pubblico locale in esecuzione di contratti di servizio (disciplinati dall’art. 19 del D.Lgs. n. 422/97)

alle prestazioni di gestione dell’infrastruttura ferroviaria, come indicate all’art. 11 del D.Lgs. n. 188/2003.

La norma estende l’applicabilità dell’aliquota del 10% alle prestazioni sopra indicate, dichiarando che esse si intendono ricomprese tra le prestazioni di trasporto di persone e dei rispettivi bagagli al seguito, la cui aliquota d’imposta è disciplinata dal numero 127-novies) della tabella A, parte III allegata al decreto IVA (DPR n. 633/72).

L’applicazione di questa disposizione non può, in ogni caso, dare luogo a recuperi o rimborsi d’imposta.


2.            Detassazione degli investimenti in macchinari (art. 5, commi da 1 a 3-bis)

 
Premessa
L’articolo 5 del decreto introduce un incentivo fiscale temporaneo riconosciuto in ragione dell’effettuazione di investimenti in determinate tipologie di beni, realizzati dall’entrata in vigore del decreto legge (1° luglio u.s.) fino al 30 giugno 2010.

La misura in parte riprende lo schema dell’agevolazione c.d. Tremonti (art. 4, della legge 18 ottobre 2001, n. 383 e, precedentemente, dall’art. 3 del DL 357 del 1994),  differenziandosene sia con riguardo all’ambito soggettivo, sia alla tipologia dei beni agevolati e, soprattutto, per un diverso meccanismo di calcolo del beneficio. La misura introdotta, a differenza della precedente, non agevola professionisti e lavoratori autonomi, è limitata agli investimenti in macchinari e in apparecchiature, individuati con riferimento al codice 28 della classificazione Ateco delle attività economiche, con esclusione di altre tipologie di beni strumentali e degli immobili, non è richiesto che l’investimento effettuato sia incrementale rispetto a una qualche soglia di riferimento.

Ambito soggettivo
La disciplina è rivolta esclusivamente alle imprese, indipendentemente dal settore di appartenenza, con esclusione dei lavoratori autonomi.

Il comma 1 dell’art. 5, prevede che il beneficio del 50% del valore degli investimenti sia “escluso dall’imposizione sul reddito di impresa”. Ne consegue che la misura interessa tutti i soggetti titolari di reddito di impresa ai fini fiscali; in particolare:

Società di capitali;
Società cooperative e di mutua assicurazione;
Enti commerciali;
Enti non commerciali in relazione agli investimenti inerenti l’attività commerciale eventualmente svolta;Società ed enti non residenti che svolgono attività commerciali in Italia mediante stabili organizzazioni;
Imprenditori individuali, anche quelli non residenti con stabile organizzazione in Italia;
Le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice e quelle equiparate ai sensi dell’art. 5 del Tuir.

Va, inoltre, segnalato che la fruizione dell’agevolazione non è vincolata alla determinazione del reddito di impresa in modo analitico o a particolari adempimenti contabili; pertanto, dovrebbero continuare a trovare conferma le precisazioni fornite nella circolare dell’Agenzia delle Entrate del 17 ottobre 2001, n. 90 secondo cui l’agevolazione è applicabile a soggetti che determinano il reddito con criteri forfetari o con l’applicazione di regime di imposta sostitutiva, fermo restando l’onere di documentare i costi sostenuti per l’investimento.

La norma, non reca alcuna disposizione con riguardo alla preesistente costituzione o esistenza del soggetto beneficiario alla data di entrata in vigore della disciplina. Ciò perché il beneficio si applica a tutti gli investimenti in beni agevolabili effettuati nel periodo considerato e non solo a quelli che risultano eccedenti la media di un determinato periodo precedente.

Modalità di applicazione
E’ escluso dal reddito d’impresa imponibile il 50% il valore degli investimenti in macchinari ed apparecchiature  compresi nella tabella 28 della tabella ATECO. Nel testo finale approvato dal Parlamento è stato specificato che la detassazione opera solo con riguardo agli investimenti in beni nuovi.

L’agevolazione consiste in una speciale deduzione dal reddito, da operare mediante una variazione in diminuzione direttamente in dichiarazione dei redditi. La detassazione, quindi, incide nella determinazione della base imponibile e, pertanto, può generare una perdita fiscale o integrarne una preesistente.

In questo caso,  il beneficio è posticipato ed è condizionato dal realizzo di futuri redditi imponibili da compensare. Al riguardo, si ricorda, che per le imprese in contabilità ordinaria, le perdite possono essere riportate nei cinque esercizi successivi, a meno che non si tratti di perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla costituzione che possono essere illimitatamente riportate; i contribuenti in contabilità ordinaria, invece, possono utilizzare le perdite a scomputo del reddito complessivo e la parte eccedente non può essere riportata in avanti.

Occorre, inoltre, sottolineare che non rileva la fonte di finanziamento dell’investimento. A tale riguardo, al fine di fugare incertezze interpretative, nel corso dell’esame presso la Camera dei Deputati, è stata modificata la rubrica dell’articolo che ora recita “Detassazione degli investimenti in macchinari”, anziché “Detassazione degli utili reinvestiti”, locuzione più pertinente al disposto della norma.

Per il computo dell’agevolazione, la norma non rinvia a quanto disposto dalle precedenti edizioni della disciplina; pertanto, è da ritenere che il valore degli investimenti agevolato vada assunto al lordo di eventuali disinvestimenti del periodo. Sul punto, tuttavia, sarebbe opportuno un chiarimento da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Ambito oggettivo
La detassazione opera con riguardo agli investimenti effettuati in nuovi macchinari o nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO di cui al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16 novembre 2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 21 dicembre 2007, n. 296.

La sezione 28 riguarda la “fabbricazione di macchinari ed apparecchiature comprese le rispettive parti meccaniche che intervengono meccanicamente o termicamente sui materiali o sui processi di lavorazione”.  Dovrebbero concorrere al valore dell’investimento agevolato tutte le componenti del bene, che ne costituiscono parti integranti e necessarie al suo funzionamento, ancorché prodotte da industrie fuori della classe 28. Su tale questione è auspicabile un chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Va, inoltre, sottolineato che il richiamo ai macchinari e alle apparecchiature della divisione 28 della Tabella ATECO rappresenta unicamente il parametro per individuare la tipologia dei beni agevolati. Non assume rilevanza la circostanza che l’acquisto sia effettuato da un produttore con codice attività della predetta sezione, potendo essere effettuato da rivenditori o da soggetti non residenti.

Come accennato, in sede di conversione del decreto presso la Camera dei Deputati, è stato specificato che l’investimento debba essere effettuato in macchinari ed apparecchiature nuove.

Relativamente al requisito della novità dovrebbero trovare conferma le precisazioni contenute nella circolare dell’Agenzia delle entrate n. 90 del 17 ottobre 2001. In particolare  deve  trattarsi di beni mai utilizzati in precedenza da altri soggetti. Nel caso di beni complessi autoprodotti, alla cui realizzazione hanno concorso anche beni usati, il requisito della novità sussiste in relazione all’intero bene, purché il costo del bene usato non sia di rilevante entità rispetto al costo complessivamente sostenuto.

A fini della valorizzazione dell’investimento è plausibile ritenere che trovino applicazione le regole fiscali di determinazione del costo di acquisizione del bene sia che la stessa avvenga tramite acquisto da terzi, sia in economia tramite attività interna. Con riguardo a tali aspetti, inoltre, andrà chiarito se il costo dell’investimento debba essere assunto al lordo di eventuali contributi spettanti all’impresa. 

Durata
La durata dell’agevolazione è di un anno: sono agevolati gli investimenti realizzati dal 1° luglio u.s. (data di entrata in vigore del decreto) al 30 giugno 2010. Sono, pertanto, di rilievo determinante i criteri di imputazione temporale degli investimenti che saranno assunti.

A tale riguardo, considerando anche i chiarimenti che vennero forniti per la precedente edizione dell’agevolazione, nonché per altre misure fiscali di sostegno agli investimenti, è plausibile ritenere che siano ritenuti valevoli le regole fiscali di imputazione a periodo dei costi acquisizione dei beni; con la conseguenza che, per i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali, rileveranno i criteri di imputazione temporale previsti dai suddetti principi.

Per i soggetti “non IAS”, invece, tenuti al rispetto delle regole fiscali di imputazione temporale previste dall’art. 109, comma 2, Tuir, dovrebbero assumere rilievo il momento di consegna o spedizione del bene.

Tuttavia data la delicatezza della questione, soprattutto con riguardo ai casi di beni complessi in cui la consegna avviene in modo frazionato, è auspicabile un chiarimento da parte dell’amministrazione finanziaria che tenga conto del vincolo di unitarietà e del legame funzionale tra le varie parti del bene.

Utilizzo dell’agevolazione
In sede di conversione, il primo comma dell’art. 5 è stato modificato aggiungendo un periodo in cui si specifica che l’agevolazione può essere fruita “esclusivamente in sede di saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta di effettuazione degli investimenti”.

La modifica si è resa necessaria per dare fondamento normativo a quanto dichiarato nella relazione tecnica e illustrativa e risolvere le incertezze interpretative che suscitava il disposto originario che stabiliva che “l’esclusione dal reddito vale a decorrere dal periodo d’imposta 2010”.

In ragione della nuova formulazione l’agevolazione è fruita esclusivamente in sede di saldo per ognuna delle due annualità di imposta implicate (2009 – 2010). Ciò significa che non sarà possibile fruire dell’agevolazione in sede di acconto (novembre) 2009 e in sede di calcolo degli acconti relativi al periodo di imposta 2010. E’ di tutta evidenza, però, che nel caso in cui, in sede di liquidazione definitiva dell’imposta, qualora i versamenti degli acconti dovessero risultare eccedenti l’imposta dovuta, l’impresa potrà utilizzare credito IRES a scomputo del versamento della prima rata di acconto IRES.

Revoca
Il comma 3 dell’art. 5, stabilisce che l’agevolazione è revocata se il bene è ceduto o destinato a finalità estranee all’esercizio d’impresa “prima del secondo periodo d’imposta successivo all’acquisto”.

In sede di conversione, poi, è stato introdotto il comma 3-bis, che prevede che l’incentivo fiscale è revocato “se i beni oggetto degli investimenti sono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo”.

Non è ben chiara la portata della nuova disposizione e, soprattutto, il legame tra le due norme. E’ presumibile ritenere che vi sia un rapporto di connessione tra le due cause di esclusione, poiché nella diversa ipotesi si potrebbero verificare fenomeni elusivi.

E’ auspicabile, pertanto, che l’Amministrazione finanziaria fornisca chiarimenti sul punto.

Attività industriali a rischio incidenti sul lavoro
Per chi svolge attività a rischio incidenti sul lavoro (ex DLgs n. 334/99), l’agevolazione è subordinata alla documentazione dell’adempimento degli obblighi e delle prescrizioni di legge. La disposizione riprende quanto già previsto dalle precedenti agevolazioni Tremonti.

3.        Bonus Patrimonializzazione (art. 5, comma 3-ter)

La  disposizione  - introdotta con il maxiemendamento presentato dal Governo durante l’iter di conversione del decreto - prevede la concessione di un’agevolazione fiscale volta a stimolare gli incrementi di capitale da parte di società di capitali e di persone.

Ambito di applicazione
L’agevolazione  si applica agli “aumenti di capitale di società di capitali o di persone… perfezionati da persone fisiche mediante conferimenti ai sensi degli articoli 2342 e 2464 del codice civile”.

Sono, perciò, esclusi dall’agevolazione i conferimenti effettuati da soggetti diversi da persone fisiche, quali le società di capitali e le società di persone e tutti gli apporti di capitale differenti dai conferimenti effettuati ai sensi degli articoli 2342 e 2464 del codice civile, quali i versamenti in conto capitale o a fondo perduto.

Sono, inoltre, escluse dall’agevolazione le cessioni di azioni o quote già in circolazione.

Gli aumenti di capitale su cui si applica l’agevolazione riguardano indifferentemente quelli liberati mediante conferimenti in denaro o in natura (beni o crediti).

Rimane da chiarire se sono, altresì, agevolati gli apporti iniziali di capitale in sede di costituzione di una nuova società fino a concorrenza dell’ammontare massimo agevolabile.

Infine, ancorché la norma faccia riferimento sia alle società di capitali sia a quelle di persone, allo stesso tempo riconduce gli aumenti di capitale alla disciplina prevista per le società per azioni e per le società a responsabilità limitata. Pertanto è auspicabile un chiarimento circa l’ambito soggettivo della norma.

Transitorietà dell’agevolazione
L’agevolazione  è transitoria, applicandosi solo agli aumenti di capitale perfezionati “entro sei mesi” dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n. 78 del 2009.

Data di perfezionamento degli aumenti di capitale
Con riferimento alla data di perfezionamento degli aumenti di capitale – in attesa dei chiarimenti interpretativi dall’Agenzia delle entrate – la stessa potrebbe abbracciare l’arco di tempo che va dalla data di sottoscrizione dell’atto costitutivo (o di modifica dello stesso) alla data di integrale liberazione delle quote o azioni corrispondenti ai conferimenti. I due momenti risultano coincidenti in caso di apporti di capitale in natura.

Ammontare massimo agevolabile
Gli aumenti di capitale agevolabili sono quelli “di importo fino a 500.000 euro”. Pertanto, in presenza di aumenti di capitale di ammontare superiore a 500.000 euro, la parte eccedente tale importo non sarà agevolabile.

Meccanismo di calcolo dell’agevolazione
La disposizione stabilisce una presunzione assoluta di “un rendimento del 3 per cento annuo che viene escluso da imposizione fiscale per il periodo di imposta in corso alla data di perfezionamento dell’aumento di capitale e per i quattro periodi di imposta successivi”.

Il rendimento del 3 per cento va conteggiato sull’aumento di capitale, entro i limiti di 500.000 euro, riferito ai conferimenti effettuati dai soci persone fisiche. Ne discende che l’ammontare massimo di bonus escludibile da imposizione fiscale è pari a 15.000 euro annui, per un totale nel quinquennio pari a 75.000 euro.

In presenza di apporti di capitale da parte di soci persone fisiche e altre categorie di soci, ai fini del calcolo dell’agevolazione fiscale, rileveranno esclusivamente gli apporti dei soci persone fisiche in proporzione all’ammontare complessivo di apporti effettuati in relazione all’importo agevolabile.

Similmente a quanto disposto per la c.d. Tremonti-ter, è da ritenere che l’agevolazione fiscale in esame si sostanzi in una deduzione fiscale del reddito imponibile da operare  lo strumento mediante una variazione in diminuzione. Il che comporta che, in presenza di perdite fiscali, l’agevolazione determinerà un incremento dell’ammontare di perdite fiscali riportabili a nuovo.

Non appare, inoltre, chiaro al momento se l’agevolazione riguardi anche l’IRAP.

Fermo restando il perfezionamento dell’aumento del capitale sociale “entro sei mesi” dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n. 78 del 2009, l’agevolazione andrà ad incidere sulla determinazione del reddito relativo al periodo d’imposta di perfezionamento dei conferimenti e ai quattro successivi.


4.            Accelerazione dell’ammortamento su beni strumentali tecnologici (art. 6)

L’art. 6 prevede la revisione, entro il 31 dicembre 2009, dei coefficienti di ammortamento dei “beni a più avanzata tecnologia e che producono risparmio energetico”, per renderne più rapido l’ammortamento e tenere conto, in questo modo, della maggiore incidenza di tali beni nel processo produttivo.

Come si evince dalla norma e come illustrato nella relazione tecnica, la revisione non dovrà comportare maggiori oneri per il bilancio dello Stato; pertanto, l’adeguamento dei coefficienti dei predetti beni dovrà essere compensato con un più lungo ammortamento di altre tipologie di bene. L’identificazione dei beni e la a modifica dei coefficienti sono demandate ad un successivo provvedimento di cui non si specifica la natura.

Inoltre, non viene stabilito se i nuovi coefficienti si applicheranno già a partire dal periodo di imposta in corso al 31.12.2009, ovvero successivamente.


5.            Incremento delle compensazioni dei crediti fiscali (art. 10)

Anche se  rubricato “Incremento delle compensazione dei crediti fiscali”, l’articolo 10 del decreto legge n. 78/09 in realtà introduce alcune restrizioni per l’ utilizzo in compensazione dei crediti IVA, con l’obiettivo di rendere più rigoroso il sistema.

L’articolo prevede solo in termini eventuali – compatibilmente con le esigenze di bilancio dello Stato – l’elevazione del limite massimo di crediti di imposta e contributi compensabili annualmente, da disporre con decreto ministeriale.

Obbligo di preventiva dichiarazione
Con riferimento ai crediti IVA annuali, la norma introduce l’obbligo di presentazione della dichiarazione IVA annuale prima di compensare (con altre imposte e contributi, c.d. compensazione orizzontale) il credito IVA del periodo di imposta precedente, se superiore a 10.000 euro.

La compensazione del credito, secondo la nuova norma, potrà essere operata a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui il credito emerge.

L’introduzione di tale nuovo obbligo ha reso pertanto necessaria la modifica dell’art. 3, co. 1 del DPR n. 322/1998, al fine di consentire ai soggetti che sarebbero obbligati alla presentazione della dichiarazione unificata, di non ricomprendere in essa la dichiarazione annuale IVA, qualora il credito da questa risultante venga chiesto a rimborso o utilizzato in compensazione.

Resta ferma, comunque, la possibilità per tali contribuenti di richiedere il rimborso del credito IVA annuale o di utilizzarlo in compensazione orizzontale anche dopo la presentazione della dichiarazione unificata, qualora non decidano di presentare la dichiarazione annuale IVA in forma autonoma.

Per effetto delle modifiche apportate al secondo comma dell’art. 8-bis del DPR n. 322/1998, qualora la dichiarazione annuale IVA sia presentata entro il mese di febbraio, il contribuente è esonerato dalla presentazione della comunicazione dati IVA.

La necessità della preventiva presentazione della dichiarazione allungherà di fatto i tempi per l’utilizzo in compensazione del credito. Attualmente, infatti, il credito IVA annuale può essere compensato con altre imposte e contributi a partire dal 16 gennaio (mentre la dichiarazione IVA viene presentata a settembre dell’anno successivo a quello di maturazione del credito); con la nuova disposizione, qualora la dichiarazione fosse presentata a gennaio, il credito potrà essere compensato solo a partire dal 16 di febbraio.

Nella considerazione che la richiesta di rimborso del credito IVA annuale dovrà essere effettuata direttamente per mezzo della presentazione della dichiarazione annuale IVA, l’art. 10, co. 1, lett. a), n. 3) del decreto anti-crisi prevede la soppressione dell’ottavo e nono periodo del primo comma dell’art. 38-bis; tali disposizioni rappresentavano la base giuridica per la presentazione del modello VR per la richiesta di rimborso del credito IVA annuale. Tali norme sono sostituite dalla previsione di emanazione di un futuro provvedimento da parte del Direttore dell’Agenzia delle Entrate con il quale saranno indicate le modalità per l’esecuzione dei rimborsi d’imposta annuali.

Al successivo n. 4) dell’articolo in commento, è previsto che, fino all’emanazione del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, continuano a rimanere efficaci le disposizioni applicabili prima dell’entrata in vigore del decreto n. 78/2009; tale provvedimento, infatti, dovrebbe indicare la data a decorrere dalla quale il credito IVA annuale dovrà essere richiesto a rimborso o utilizzato in compensazione direttamente a seguito della presentazione della dichiarazione annuale, con conseguente soppressione del modello VR.

Per la compensazione dei crediti IVA infrannuali l’obbligo di presentazione di una apposita istanza (il Modello IVA TR) è tutt’ora vigente; le nuove disposizioni, stabiliscono, tuttavia, che la compensazione orizzontale del credito IVA infrannuale (se superiore a 10.000) potrà essere operata solo a partire dal 16 del mese successivo a quello della presentazione del Modello IVA TR; tali compensazioni potranno essere operate solo attraverso i servizi telematici messi a disposizione dell’Agenzia delle Entrate. Al riguardo, la legge di conversione al decreto prevede che le modalità tecniche per operare queste compensazioni attraverso i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate saranno determinate con un apposito Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, da emanarsi entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione.

Modificando l’art. 8, co. 2 del DPR n. 542/1999, la nuova norma subordina le compensazioni dei crediti IVA infrannuali operate dagli enti e dalle società controllanti che si avvalgono delle disposizioni dell’art. 73, ultimo comma, del decreto IVA (liquidazione IVA di gruppo) all’obbligo di presentazione del Modello IVA TR.

In modo speculare a quanto previsto per i crediti annuali, le nuove disposizioni sembrano comportare un allungamento anche dei tempi per compensare il credito IVA infrannuale: attualmente, il credito IVA maturato – ad esempio – nel corso del primo trimestre, può essere compensato dal 16 aprile, mentre l’istanza - Modello IVA TR - deve essere presentata entro il 30 aprile. Con la nuova disposizione, se l’istanza è presentata l’ultimo giorno utile, il credito IVA potrà essere compensato solo a partire dal 16 maggio.

Obbligo di apposizione del visto di conformità
L’art. 10, co. 1, lett. a), n. 7) del DL n. 78/2009 dispone che la dichiarazione dalla quale emerge il credito IVA da utilizzare in compensazione, debba essere obbligatoriamente asseverata dagli “intermediari abilitati” (dottori commercialisti, ragionieri e periti commerciali, consulenti del lavoro, CAF), con l’apposizione del visto di conformità (secondo le norme dell’art. 35 del D. Lgs. n. 241/97) o, per le società soggette al controllo contabile (art. 2409-bis del codice civile), dai soggetti che esercitano tale controllo.

A seguito delle modifiche introdotte nel corso dell’iter di conversione del decreto, è stato previsto che l’obbligo di “asseverazione” della dichiarazione quale condizione per l’effettuazione delle compensazioni riguardi crediti IVA di importo superiore a 15.000 euro annui (e non, come invece indicava il testo originario del decreto legge, 10.000 euro).

L’infedele attestazione circa l’esecuzione dei controlli da parte dei soggetti preposti (responsabili dei centri fiscali, nel caso di apposizione del visto di conformità, ovvero soggetti incaricati del controllo contabile) comporta, ai sensi dell’art. 39, co. 1, lett. a) primo periodo del D.Lgs. n. 241/1997, l’irrogazione nei loro confronti di una sanzione amministrativa da euro 258 ad euro 2.582.

In caso di violazioni ripetute o di violazioni particolarmente gravi, è effettuata apposita segnalazione agli organi competenti per l’adozione di ulteriori provvedimenti.

Sanzioni per utilizzo in compensazione di crediti inesistenti
L’art. 10, co. 1, lett. a), n. 8) del decreto dispone che – a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto - le sanzioni per l’utilizzo in compensazione dei crediti inesistenti, come determinate dall’art. 27, co. 18 del DL n. 185/2008 (100-200% del credito indebitamente compensato – 200% per importi superiori a 50.000 euro), non sono suscettibili di definizione agevolata.

Il pagamento anticipato della sanzione (entro il termine per la presentazione del ricorso), non potrà, quindi, dare luogo alla riduzione ad un quarto della stessa.

Entrata in vigore delle nuove disposizioni
Come precisato anche dalla stessa Agenzia delle Entrate con comunicato stampa del 2 luglio scorso, le nuove regole sulle compensazioni avranno effetto a decorrere dall’1 gennaio del 2010. Viene osservato altresì che le nuove modalità di fruizione dei crediti IVA in compensazione richiederanno la realizzazione di specifiche applicazioni informatiche che comportano necessariamente tempi tecnici di sviluppo. Anche per tale motivo, l’Agenzia delle Entrate ribadisce che, fino al 31 dicembre 2009 le attuali modalità di esercizio delle compensazioni non saranno soggette a modifiche.

Incremento del limite delle compensazioni
Come anticipato in premessa, la lett. b) del comma 1 dell’articolo in commento prevede infine che, dal 1° gennaio 2010, compatibilmente con le esigenze del bilancio dello Stato, con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, l’attuale limite di 516.456,90 euro dei crediti di imposta compensabili potrà essere elevato fino a 700.000 euro.


6.            Contrasto ai paradisi fiscali (art. 12)

Premessa
Le disposizioni introdotte dall’art. 12 del decreto anti-crisi sono volte - secondo le indicazioni del primo comma - a dare attuazione agli accordi raggiunti in seno all’OCSE:

per far emergere le attività economiche e finanziarie detenute in Paesi con regimi fiscali privilegiati;
per migliorare il livello di trasparenza fiscale, lo scambio di informazioni e la cooperazione amministrativa tra gli Stati.
La presunzione dettata dalla norma
Il secondo comma dell’articolo introduce, in deroga ad ogni vigente disposizione normativa, una presunzione relativa secondo cui gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato in violazione degli obblighi di dichiarazione all’Amministrazione finanziaria, previsti dall’art. 4, commi 1, 2 e 3 del DL n. 167/90, si considerano effettuati, salvo prova contraria, con redditi sottratti ad imposizione.

La presunzione secondo cui i capitali non dichiarati in Paesi a fiscalità privilegiata si considerano effettuati, salvo prova contraria, con redditi sottratti ad imposizione codifica il comportamento da sempre seguito dall’Amministrazione finanziaria (e avvalorato dalla giurisprudenza) in tutti i casi di accertamenti cosiddetti “sintetici”.

L’ambito applicativo della presunzione
In virtù del richiamo all’art. 4 del DL n. 167/90, soggetti destinatari della previsione sono le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate che, avendo investimenti ed attività detenute all’estero in Paesi a fiscalità privilegiata, sono obbligati a compilare il modulo RW della dichiarazione dei redditi, per segnalare il possesso di tali attività.

L’obbligo di dichiarazione riguarda:

i trasferimenti da e verso l’estero di denaro, certificati in serie o di massa o titoli effettuati attraverso soggetti non residenti, senza il tramite di intermediari residenti, se l’ammontare complessivo di tali trasferimenti nel corso del periodo di imposta sia stato superiore a 10.000 euro;
gli investimenti all’estero e le attività estere di natura finanziaria attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, detenuti al termine del periodo di imposta se l’ammontare complessivo di tali investimenti ed attività risulta superiore a 10.000 euro. Quest’obbligo sussiste anche se nel corso dell’anno non siano intervenute movimentazioni;
i trasferimenti da, verso e sull’estero che nel corso dell’anno hanno interessato i suddetti investimenti e le attività, se l’ammontare complessivo dei movimenti effettuati nel corso dell’anno, computato tenendo conto anche dei disinvestimenti, sia stato superiore a 10.000 euro. Quest’obbligo sussiste anche se al termine del periodo d’imposta i soggetti interessati non detengono all’estero né investimenti né attività di natura finanziaria, in quanto a tale data si è realizzato il disinvestimento o l’estinzione dei rapporti finanziari.
Per l’individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato in cui gli investimenti o le attività finanziarie sono detenuti, l’art. 12, comma 2 fa esplicito riferimento sia al Decreto del Ministro delle finanze del 4 maggio 1999, sia al Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 21 novembre 2001.

Il DM del 4 maggio 1999 individua l’elenco degli Stati e territori con un regime fiscale privilegiato al fine di consentire l’applicazione della presunzione dettata dall’art. 2, comma 2-bis del TUIR, secondo cui i cittadini italiani cancellati dall’anagrafe della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, si considerano residenti in Italia salvo prova contraria.

Mentre, quindi, il decreto del 1999 detta norme attuative per disciplinare l’imposizione in capo alle persone fisiche, il DM del 21 novembre 2001 reca, invece, norme la cui efficacia si produce nell’ambito della determinazione del reddito d’impresa; quest’ultimo decreto, infatti, individua gli Stati e i territori a regime fiscale privilegiato per consentire l’applicazione delle disposizioni in materia di CFC, attualmente regolate dall’art. 167 del TUIR. Il DM 21 novembre 2001, accanto ad un elenco di Paesi e territori che si considerano in ogni caso a fiscalità privilegiata (art. 1), prevede anche degli Stati che, pur costituendo paradisi fiscali, non sono soggetti alla disciplina delle CFC limitatamente ad alcune fattispecie (art. 2), ovvero indica degli Stati per i quali la norma sulle CFC opera solo limitatamente a determinate tipologie di soggetti o di attività (art. 3).

Circa l’ambito territoriale di applicazione della norma in commento, va rilevato che l’art. 12, comma 2 rinvia al DM 21 novembre 2001, specificando che non si deve tener conto delle limitazioni ivi previste: dovrebbero considerarsi, quindi, in ogni caso paradisi fiscali anche gli Stati elencati all’art. 2 (Bahrein, Emirati Arabi Uniti e Principato di Monaco), nonché quelli indicati all’art. 3, prescindendo dai tipi di soggetti cui sarebbero applicabili le norme CFC.

Aspetti sanzionatori
Qualora un contribuente detenga nei paesi individuati attività finanziarie o investimenti non dichiarati e non sia in grado di fornire prove per evitare che la presunzione operi, sarà soggetto a sanzioni doppie rispetto a quelle attualmente applicabili per violazioni relative agli obblighi dichiarativi (previste dall’art. 1 del D. Lgs. n. 471/97).

In particolare, quindi, la detenzione di attività finanziarie o investimenti in paesi a fiscalità privilegiata, non comunicati mediante la presentazione del modulo RW comporterà l’applicabilità di una sanzione:

dal 240% al 480% nei casi di omissione della dichiarazione e
dal 200% al 400% nei casi di presentazione di una dichiarazione infedele.

Altre disposizioni di contrasto all’evasione e all’elusione internazionale
Oltre alla presunzione legale appena presentata, l’art. 12 introduce alcune disposizioni generali volte a prevenire e reprimere fenomeni di illecito trasferimento e detenzione di attività economiche e finanziarie all’estero.

In particolare, il terzo comma della disposizione prevede l’istituzione di una unità speciale, composta sia di membri dell’Agenzia delle Entrate che della Guardia di Finanza, con il compito di contrastare l’evasione e l’elusione internazionale e per l’acquisizione di informazioni utili alla individuazione di tali fenomeni e per il rafforzamento della cooperazione internazionale.


7.            Contrasto agli arbitraggi fiscali internazionali (art. 13)

Premessa
L’art. 13 mira a contrastare fenomeni di delocalizzazione all’estero di imprese nazionali, finalizzate a conseguire il differimento della tassazione (c.d. tax deferral) degli utili attraverso la sua produzione tramite controllate estere, localizzate in Paesi esteri “a fiscalità privilegiata”.

Attraverso tali operazioni, il soggetto partecipante residente produce utili assoggettati nei predetti Paesi esteri, assoggetti ad un’imposizione fiscale ridotta o nulla, rinviando sine die la tassazione degli utili in Italia al momento della loro effettiva distribuzione da parte della controllata estera.

Tali operazioni sono contrastate nel nostro ordinamento dalla disciplina sulle Controlled Foreign Companies (CFC), di cui all’art. 167 del TUIR, che prevede l’imputazione per trasparenza degli utili dalla CFC direttamente in capo ai soggetti partecipanti, senza attendere l’effettiva distribuzione da parte delle CFC.

Disciplina previgente
L’art. 167 del TUIR, prevede l’imputazione per trasparenza degli utili delle società controllate in Paesi a Fiscalità privilegiato direttamente in capo ai soggetti residenti in Italia, che direttamente o indirettamente le controllano, senza attenderne l’effettiva distribuzione.

La disciplina italiana, come modificata dalla Finanziaria 2008, identifica i Paesi a fiscalità privilegiata sulla base della loro non inclusione in una lista di Paesi virtuosi (cd. white list), individuati con decreto dal Ministero delle Finanze, sulla base dei seguenti criteri:

livello di tassazione sensibilmente non inferiore a quello applicabile in Italia;
esistenza di un adeguato scambio di informazioni con l’Amministrazione finanziaria Italiana. 
 
Le white list non sono ancora state individuate dal Ministro dell’Economia, pertanto fino al periodo di imposta successivo alla data della loro pubblicazione con decreto in Gazzetta Ufficiale, rimangono in vigore le previgenti black list, che individuano i Paesi che si considerano a fiscalità privilegiata.

Il soggetto residente in Italia può chiedere la disapplicazione della normativa sulle CFC relativamente alle proprie controllate estere, presentando un apposito interpello all’Amministrazione finanziaria, ove dimostri, alternativamente, le seguenti esimenti:

la controllata estera svolge un’effettiva attività industriale e commerciale, come sua principale attività nello Stato o Territorio nel quale ha sede, oppure che;
dalla partecipazione non consegue l’effetto di localizzare redditi in Stati o Territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati. 
Nell’ipotesi di applicazione della disciplina CFC, i redditi della controllata sono rideterminati sulla base delle disposizioni del TUIR ed imputati per trasparenza al soggetto residente.

La nuova disciplina
Il decreto opera i seguenti interventi:

 modifica la prima esimente del regime CFC, relativa allo svolgimento di un’effettiva attività economica;
esclude dalla prima esimente le c.d. “Passive income companies”;
estende la normativa sulle CFC anche alle controllate estere localizzate in Paesi non a fiscalità privilegiata

Con riferimento al primo punto, viene introdotto l’obbligo per le imprese di dimostrare lo svolgimento di un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o Territorio di insediamento.

Il riferimento al mercato di sbocco era presente in fase di elaborazione della legge 342/2000, che introdusse nel nostro ordinamento il regime CFC, ma era stato successivamente emendato.

La modifica introdotta, in sostanza, convalida un’interpretazione della normativa previgente avanzata dall’Agenzia delle Entrate in sede di controllo, secondo la quale, anche nella previgente disciplina, al fine di provare lo svolgimento di un’attività commerciale effettiva è necessario dimostrare il radicamento economico nel Territorio estero.

Le discipline CFC degli altri Paesi internazionali richiedono soltanto la prova della sostanza economica ed imprenditoriale della controllate che opera nei mercati internazionali (cioè che non si tratti di strutture fittizie).

L’Amministrazione finanziaria ha in vari casi interpretato (es. RM 128/2009) estensivamente il concetto di mercato locale estendendolo al mercato regionale contiguo al territorio o Stato estero. Ad esempio ciò porterebbe a riconoscere l’esimente per le controllate estere localizzate ad Hong Kong che svolgono un’attività economica per il mercato del sud-est asiatico.

Tale condizione si intende soddisfatta, per le attività bancarie, finanziarie e assicurative, quando la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei ricavi originano nello Stato o territorio di insediamento.

S’introduce quindi un criterio di collegamento al territorio per determinati servizi immateriali ad elevato grado di volatilità.

Sono escluse dalla possibilità di accedere all’esimente relativa allo svolgimento di un’effettiva attività economica le controllate estere i cui redditi derivino per più del 50%, da:

gestione, detenzione o investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie;
cessione o concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica;
prestazione di servizi infragruppo (nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari). 
 
Le modifiche mirano a contrastare la localizzazione all’estero di società che realizzano c.d. “passive income companies” (interessi, royalties, dividendi, capital gains da cessione di partecipazioni, etc.) vale a dire redditi legati alla produttività insita in cespiti di facile mobilità, quale, tipicamente, il reddito di natura finanziaria, e non dall’esercizio di un’effettiva attività economica di tipo industriale, commerciale o di servizi.

La norma ha un impatto per le società holding e per le società che prestano servizi infragruppo, perché si rende applicabile:

anche alle controllare estere dotate di una struttura effettiva (personale, uffici, ecc.), che avevano ottenuto per questo in passato un ruling disapplicativo;
alle società bancarie, finanziarie ecc. per le quali le componenti di reddito in questione costituiscono proventi propri dell’attività caratteristica. 
 
Le nuove misure restrittive sulle holding estere rischiano di sovrapporsi ad un’altra norma antielusiva esistente nel nostro ordinamento (art. 73, comma 5-bis del TUIR), che si rende applicabile alle holding collocate fittiziamente all’estero (cd. esterovestizione).

L’ultima modifica apportata dal decreto è data dall’estensione dell’applicazione della normativa sulle CFC anche alle controllate estere localizzate in Paesi inclusi nella white list, (in pratica, ovunque nel mondo) ove siano verificate entrambe le seguenti condizioni:

 1.       i redditi della controllata estera siano soggetti a tassazione effettiva inferiore a più del 50% di quella applicabile in Italia (ciò riprende quanto previsto dalla normativa francese);

2.        i redditi della controllata estera derivino per più del 50% da cosiddetti “passive income” (gestione titoli, finanziamenti, diritti immateriali, prestazioni servizi infragruppo.

La predetta estensione della disciplina delle CFC non si applica nei confronti delle società estere collegate di cui all’art. 168 del TUIR.

E’ previsto l’obbligo di presentare un interpello preventivo per tutte le controllate che rispondono a tali requisiti, al fine di dare la prova che l’insediamento all’estero non rappresenta “una costruzione artificiosa volta ad ottenere un indebito vantaggio fiscale”.

La norma potrebbe potenzialmente applicarsi alla maggior parte delle holding europee dei gruppi Italiani.

Infatti, la prima condizione sub 1) “tassazione effettiva inferiore al 50% a quella teoricamente applicabile in Italia”, è verificata nella generalità dei casi, posto che il regime fiscale applicabile in Italia alle Holding (cd. partecipation exemption) prevede un ridotto differenziale impositivo sui dividendi e plusvalenze (5%), a titolo di forfetizzazione dei costi, a fronte della piena esenzione prevista negli ordinamenti esteri.

L’estensione della disciplina delle CFC anche a Paesi “virtuosi” sembra presentare problemi di  compatibilità con il principio di  libertà di stabilimento delle imprese all’interno dell’Unione Europea ed il principio di non discriminazione degli art. 43 e 48 del Trattato Europeo.

La normativa italiana si discosta infatti dalle indicazioni della Corte di Giustizia Europea (causa C-196/04,(Cadbury Schweppes) e della successiva comunicazione (10 dicembre 2007) della Commissione Europea,  non prevedendo la costruzione artificiosa quale requisito per l’applicazione delle CFC. In tal modo colpisce anche le controllare localizzate in altri Paesi Europei dotate di sostanza economica, la cui effettiva attività economica è riconosciuta da ruling ottenuti in tali Paesi, a fronte dell’esistenza di differenziali di tassazione esistente.

La procedura di verifica che la tassazione effettiva dalla controllata estera sia inferiore al 50% di quella teoricamente applicabile in Italia, ai fini della applicazione della disciplina CFC, appare molto complessa dovendosi applicare al reddito estero la normativa fiscale italiana.

Inoltre, l’interpello obbligatorio preventivo dovrebbe essere ripresentato ogni anno a fronte di modifiche della normativa italiana che mutino la percentuale di tassazione effettiva della controllata estera rispetto a quella teoricamente applicabile all’Italia.

La nuova disciplina sulle CFC nulla prevede sulla decorrenza dei suoi effetti, pertanto sembrerebbe applicabile già dall’esercizio 2009, senza prevedere un periodo transitorio concesso alle imprese italiane operanti sull’estero per riorganizzare la struttura del gruppo.

8.            Disposizioni concernenti il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori dal Territorio dello Stato (art. 13-bis)

Premessa
L’articolo in esame ripropone, con alcune modifiche, la disciplina di emersione dei capitali detenuti all’estero, già introdotta in passato dal DL n. 350/2001, convertito in legge n. 409/2001.

La disciplina attuale prevede il pagamento di un’imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali, detenute fuori dal Territorio dello Stato in violazione degli obblighi fiscali di monitoraggio dei trasferimenti di capitale all’estero, dettati dal DL n. 167/1990, a condizione che tali attività:

a)       siano rimpatriate in Italia se detenute in paesi extra europei,

b)       siano regolarizzate o rimpatriate, se detenute in Paesi dell’Unione Europea ovvero aderenti allo Spazio Economico Europeo, a condizione che tali Paesi garantiscano un effettivo scambio di informazioni fiscali in via amministrativa.

Obblighi fiscali di monitoraggio dei trasferimenti di capitale all’estero
Il DL n. 167/1990 sul monitoraggio fiscale dei trasferimenti da e per l’estero di denaro, titoli e valori, nasceva dall’esigenza di adeguare la normativa tributaria alla liberalizzazione dei movimenti di capitali, introdotta a seguito del DM 27 aprile 1990, in attuazione nel nostro Paese alla Direttiva Europea 88/361/CEE.

La soppressione del controllo e della gestione dei cambi del 1990 poteva, infatti, comportare una riduzione delle capacità dell’Amministrazione finanziaria di accertare i redditi di capitale prodotti all’estero dai residenti in Italia e di contrastare così l’evasione internazionale.

L’esigenza era evitare che determinati soggetti (persone fisiche ed enti non commerciali residenti) potessero far rientrare i proventi degli investimenti di capitale all’estero attraverso canali diversi dagli intermediari abilitati, senza applicazione di ritenuta all’ingresso, ovvero di detenere all’estero i redditi conseguiti.

La normativa non si applicava alle società commerciali, posto che i redditi delle stesse sono tassati sulla base dei redditi imputati in bilancio, indipendentemente dalle modalità di riscossione.

Il monitoraggio prevedeva i seguenti adempimenti:

particolari adempimenti per l’importazione ed esportazione di denaro, titoli e valori mobiliari;
introduzione dell’obbligo di “evidenza” dei trasferimenti all’estero effettuati da non residenti e da e verso l’estero da residenti per il tramite di intermediari professionali;
introduzione dell’obbligo di dichiarazione annuale degli investimenti e delle attività estere (quadro RW), attraverso le quali possono essere conseguiti redditi imponibili in Italia.
Lo “scudo fiscale ter” si applica solo alle ipotesi di detenzione di capitali all’estero in violazione dei predetti adempimenti.

Ambito Soggettivo
La norma si rende applicabile, sulla base del richiamo all’art. 11 della precedente disciplina, alle persone fisiche, enti non commerciali, società semplici ed associazioni equiparate. In sostanza agli stessi soggetti interessati dalla normativa del cosiddetto “monitoraggio fiscale”.

Rientrano anche le persone fisiche esercenti attività d’impresa o di lavoro autonomo.

L’emersione dovrebbe rendersi applicabile anche per le attività intestate a società fiduciarie o altre persone interposte non residenti.

Attività estere oggetto dello scudo fiscale
Con riferimento all’ambito oggettivo della norma, si rileva che la precedente disciplina dello scudo fiscale si applicava alle attività di natura finanziaria ed investimenti all’estero, mentre l’attuale norma si riferisce delle attività estere finanziarie e patrimoniali.

Tale differente formulazione della nuova disciplina potrebbe riflettere un diverso ambito oggettivo di applicazione.

Al riguardo, occorre rilevare che, per effetto del rinvio all’art. 16 del DL n. 350/2001, operato dal comma 5 dell’articolo in commento, la regolarizzazione non opera limitatamente alle attività finanziarie.

Infatti, nella precedente disciplina dello scudo fiscale, tale articolo 16, rubricato “Regolarizzazione di altre attività”, estendeva la possibilità di regolarizzare le attività e gli investimenti detenuti all’estero diversi dal denaro e dalle attività finanziarie, oggetto dell’art. 15.

In virtù di tale norma, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 85/E del 1 ottobre 2001, era ammessa la regolarizzazione – ad esempio – anche di immobili, quote di diritti reali, multiproprietà, oggetti preziosi ed opere d’arte.

E’ ipotizzabile, pertanto, che il Legislatore intenda chiarire che la possibilità della regolarizzazione sia ammessa per tutte le attività patrimoniali, anche quelle non aventi natura finanziaria.

Si considerano detenute all’estero anche quelle attività finanziarie depositate presso filiali estere di banche o intermediari residenti in Italia.

Ambito Territoriale
Con riferimento all’ambito territoriale, occorre rilevare che:

i Paesi membri dello Spazio Economico Europeo sono, oltre ai 27 Paesi dell’Unione Europea, Islanda, Norvegia, Liechtenstein;
tutti i Paesi dell’Unione Europea, nonché Norvegia e Islanda, garantiscono un effettivo scambio di informazioni, in virtù di specifiche disposizioni inserite nelle convenzioni contro le doppie imposizioni che hanno stipulato con l’Italia
Per effetto di queste indicazioni, le attività detenute in Liechtenstein, stante la mancata stipula con l’Italia sia di una convenzione contro le doppie imposizioni, sia di un accordo amministrativo per lo scambio di informazioni e l'effettuazione delle verifiche fiscali simultanee, potranno essere oggetto solo di rimpatrio, sebbene questo Stato faccia parte dello Spazio Economico Europeo.

Una delle finalità che persegue la disciplina in oggetto è proprio quella di stimolare tali Paesi a Fiscalità privilegiata a stipulare un accordo per lo scambio di informazione con l’Italia per evitare il rimpatrio dei capitali detenuti illegalmente all’estero.

Sono previste diverse modalità applicative sulla base del diverso ambito territoriale:

Paesi extra UE, per i quali è previsto obbligatoriamente il rimpatrio attraverso intermediario abilitato, finalizzato al rientro delle attività finanziarie estere, con le modalità già previste con il precedente scudo fiscale, in quanto applicabili (es. dichiarazione riservata);
Paesi UE, nonché Norvegia e Islanda, per i quali è prevista la possibilità di optare per il rimpatrio oppure per la regolarizzazione, che consente di mantenere le proprie attività finanziarie e patrimoniali all’estero. Ciò si spiega con il fatto che una previsione di rimpatrio obbligatorio per le attività detenute in Paesi Comunitari, sarebbe stata incompatibile con le disposizioni sulla libertà di circolazione dei capitali del Trattato europeo.   

Imposta sostitutiva
L’imposta si applica, con aliquota sintetica del 50%, comprensiva di interessi e sanzioni, e senza diritto allo scomputo di eventuali ritenute o crediti, sul rendimento lordo presunto al 2% annuo per i 5 anni precedenti l’emersione, senza possibilità di scomputare le eventuali perdite.

Il rimpatrio o la regolarizzazione delle predette attività si perfeziona con il pagamento dell’imposta sostitutiva.

Effetti dello scudo fiscale
Le attività emerse con l’adesione allo scudo fiscale non possono, in ogni caso, essere utilizzate contro il contribuente dall’Amministrazione finanziaria in via autonoma o in aggiunta ad ulteriori contestazioni in ogni sede amministrativa e giudiziaria.

La protezione dello scudo fiscale non si estende ai condoni IVA, posto che la Corte di Giustizia Europea ha chiarito che i singoli Stati Membri non possono prendere provvedimenti che inibiscono i controlli sostanziali  in materia IVA.

Gli effetti dell’attuale scudo fiscale sono i medesimi previsti dagli articoli 14, 15 e 17 della previgente disciplina, vale a dire:

-preclusione di accertamenti tributari (escluso IVA) e contributivi per i periodi di imposta ancora soggetti all’attività di accertamento, nei limiti degli imponibili delle attività estere dichiarate;

-estinzione delle sanzioni amministrative, tributarie e previdenziali e delle sanzioni previsti per la violazione delle disciplina di monitoraggio dei trasferimenti di capitali all’estero, relativamente alle attività finanziarie dichiarate;

-esclusione della punibilità per i reati penali fiscali di dichiarazione infedele e di omessa dichiarazione di cui all’art. 4 e 5 del Dlgs. n. 74/2000, relativamente alle attività estere dichiarate. Resta confermata la punibilità per gli altri reati penali fiscali di maggiore gravità;

-gli intermediari sono tenuti agli obblighi in materia di antiriciclaggio per le operazioni di rimpatrio e regolarizzazione per conto dei contribuenti;

-i contribuenti sono esonerati per un anno dagli obblighi di comunicazione ai fini della disciplina di monitoraggio degli investimenti ed attività detenuti all’estero, relativamente alle attività dichiarate;

-per le attività finanziarie, diverse dal denaro, si assume quale costo fiscale riconosciuto quello indicato nella dichiarazione riservata;

-gli intermediari non devono comunicare all’Amministrazione finanziaria dati e notizie concernenti le dichiarazioni riservate, salvo siano obbligati per procedimenti penali in corso, nonché in relazione ad accertamenti per misure di prevenzione patrimoniale, per attività di contrasto del riciclaggio,  del terrorismo o della mafia.

Modalità applicative
In merito alla disciplina applicativa la norma rimanda a quelle previste dal precedente scudo fiscale, come di seguito indicate:

-rimpatrio delle attività estere: viene presentata una dichiarazione riservata in cui si attesta la detenzione all’estero delle attività (per evitare che si tratti di somme evase in Italia) ad un intermediario abilitato che effettua il versamento delle imposte sostitutive e comunica all’Agenzia delle Entrate l’ammontare complessivo delle attività rimpatriate, senza fornire l’indicazione dei nominativi;

-regolarizzazione delle attività estere: viene presentata una dichiarazione riservata agli intermediari in cui si attesta la detenzione all’estero delle attività, allegando una certificazione degli intermediari non residenti che attestino che le attività sono in deposito presso di loro. Gli intermediari provvedono al versamento delle imposte sostitutive e alla relativa comunicazione all’Agenzia delle Entrate dell’ammontare complessivo delle attività rimpatriate senza fornire l’indicazione dei nominativi.

Le modalità applicative della disciplina saranno stabilite con decreto del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

La norma si applica alle attività finanziarie e patrimoniali detenute sino al 31 dicembre 2008, e rimpatriare o regolarizzate a partire dal 15 settembre 2009 fino al 15 aprile 2010.

Modifiche alle sanzioni previste per le violazioni agli obblighi di monitoraggio
Per incentivare l’adesione allo scudo fiscale, come nella precedente disciplina, è previsto l’inasprimento delle sanzioni per le violazioni agli obblighi di monitoraggio dei trasferimenti di capitali all’estero.

A seguito delle modifiche apportate, le sanzioni sono le seguenti:

-l’omessa indicazione nella dichiarazione dei redditi (quadro RW) degli investimenti o attività estere di natura finanziaria, attraverso le quali si possono conseguire redditi di fonte estera imponibili in Italia, è punita con una sanzione dal 10 al 50% degli importi non dichiarati. Rimane ferma la possibilità di confisca dei beni di corrispondente valore (in precedenza si applicava una sanzione dal 5% al 25%);

-l’omessa indicazione nella dichiarazione dei redditi (quadro RW) dei trasferimenti da, verso e sull’estero che hanno interessato gli investimenti all’estero e le attività di natura finanziaria, è punita con una sanzione dal 10 al 50%, degli importi non dichiarati (in precedenza si applicava una sanzione dal 5% al 25%).

 
9.            Potenziamento della riscossione (art. 15)

L’articolo in esame introduce alcune nuove disposizioni in materia di riscossione.

Pignoramento presso terzi
Il secondo comma dell’articolo, integrando il comma 15 dell’art. 21 della L. n. 449/1997, stabilisce che, nel caso di pagamento di somme eseguito mediante pignoramento presso terzi, questi ultimi, se rivestono la qualifica di sostituti d’imposta devono operare all’atto del pagamento delle somme, una ritenuta nella misura del 20%.

Con successivo Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate saranno stabilite le modalità con le quali il terzo deve assolvere gli adempimenti dichiarativi e comunicare al debitore le ritenute effettuate.

Secondo le indicazioni fornite nella relazione illustrativa al decreto, la finalità della norma è di porre fine alle dispute tra datori di lavoro ed istituti bancari, debitori dei primi, circa la corretta individuazione del soggetto tenuto ad assolvere agli obblighi di sostituto d’imposta.

La norma, individuando con precisione il soggetto tenuto all’effettuazione della ritenuta, dovrebbe impedire che le somme liquidate a seguito di procedure di pignoramento, possano essere corrisposte al creditore in assenza di ritenuta.

Termine per la notifica delle cartelle di pagamento
Viene ridotto da 11 mesi a 9 mesi il termine entro il quale gli agenti della riscossione devono notificare le cartelle di pagamento per evitare la perdita del diritto a discarico in caso di inesigibilità.

Ai sensi del comma 4, la disposizione si applica ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 31 ottobre 2009; per quelli precedenti, quindi, il concessionario perde il diritto al discarico se non procede alla notifica della cartella entro 11 mesi.

Adeguamento alle risultanze degli studi di settore: rateizzabilità dei pagamenti IVA
La norma introdotta dal comma 6 prevede, per i contribuenti sottoposti agli studi di settore,  l’applicabilità  delle regole dettate per il pagamento rateale delle somme dovute a titolo di saldo e di acconto delle imposte (previste dall’art. 20 del D.Lgs. n. 241/1997), anche alla maggiore IVA che deriva dall’adeguamento del volume d’affari del contribuente a quello risultante dall’applicazione degli studi di settore.

Firma autografa prevista sugli atti di accertamento e di riscossione
L'art. 15, comma 7, del decreto legge stabilisce che la firma autografa prevista sugli atti di liquidazione, accertamento e riscossione delle entrate erariali amministrate dalle Agenzie fiscali e dai Monopoli di Stato “può essere sostituita dall'indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile dell'adozione dell'atto in tutti i casi in cui gli atti medesimi siano prodotti da sistemi informativi automatizzati”.

Ai sensi del comma successivo, saranno emanati appositi provvedimenti direttoriali per individuare in concreto gli atti che rientrano nell’ambito applicativo della norma.

Secondo le indicazioni della relazione illustrativa al decreto, la norma è finalizzata ad assicurare la validità degli atti di liquidazione, accertamento e riscossione, prodotti da sistemi informativi automatizzati, in tutte le ipotesi in cui le norme che disciplinano i singoli tributi prevedano la loro sottoscrizione quale requisito essenziale, solo per effetto della presenza di una apposita dicitura (firma sostituita a mezzo stampa ai sensi dell’articolo 3, comma 2, del decreto legislativo n. 39 del 1993) stampata sugli stessi.

Poteri degli uffici
Nel corso dell’iter di conversione del decreto, sono state inserite nel corpo dell’art. 15 nuove disposizioni che incidono sui poteri accertativi dell’Amministrazione finanziaria.

In particolare, mediante una modifica al testo dell’art. 22 del D. Lgs. n. 472/1997, apportata dal comma 8-bis dell’articolo in commento, viene ora previsto che, dopo la notifica dell’atto di contestazione, del processo verbale di constatazione, ovvero del provvedimento di irrogazione della sanzione, l’ufficio che abbia fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, oltre alla possibilità di chiedere l’iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore o di richiederne il sequestro conservativo, può anche avvalersi del potere sancito dagli artt. 32, co. 1, n. 7) del DPR 600/1973 e 51, co. 2, n. 7) del DPR 633/1972.

Tale potere si sostanzia nella possibilità di richiedere, previo il rilascio di specifiche autorizzazioni, alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi.

Per effetto del comma 8-ter, tali poteri istruttori sono estesi anche alla situazione di fondato pericolo per la riscossione dei tributi e degli interessi, a seguito della definizione dei processi verbali di constatazione di cui all’art. 27, co. 5 del DL n. 185/2008.

Con riferimento ai poteri degli uffici, con ulteriore emendamento è stato previsto l’inserimento di un nuovo comma nel testo dell’art. 32 del DPR n. 600/1973 - nonché nell’art. 51 del DPR n. 633/1972 - in materia di accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA.

Per effetto delle nuove disposizioni inserite nei commi 8-quinquies e 8-sexies dell’art. 15 in commento, i poteri degli uffici risultano ora più ampi, essendo prevista la possibilità di richiedere ad autorità ed enti, notizie, dati, documenti e informazioni di natura creditizia, finanziaria ed assicurativa.

Le modalità per l’esperimento di tali richieste saranno definite con decreto di natura non regolamentare del Ministro delle finanze, da adottare d'intesa con l'Autorità di vigilanza, in coerenza con le regole europee e internazionali in materia di vigilanza e, comunque, previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle Entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale.

Le nuove disposizioni dovrebbero assicurare all’Amministrazione finanziaria la possibilità di accedere ad informazioni di autorità quali la CONSOB, l’ISVAP, la Banca d’Italia, consentendo, di fatto, un’estensione al campo delle indagini finanziarie.

10.      Spese indifferibili (art. 25)

L’art. 25 del DL n. 78/2009 prevede alcune disposizioni relative alla ripresa degli  adempimenti di carattere fiscale per i contribuenti colpiti dal sisma in Abruzzo dello scorso 6 aprile.

Al riguardo, l’art. 1 dell’Ordinanza del Presidente del Consiglio dei Ministri n. 3780 del 6 giugno scorso aveva disposto la sospensione degli adempimenti e dei versamenti tributari scadenti nel periodo tra il 6 aprile ed il 30 novembre 2009, nei confronti dei contribuenti colpiti dal sisma.

In particolare, secondo tale Ordinanza, beneficiari della sospensione sono:

le persone fisiche, anche qualora agiscano in qualità di sostituti d’imposta che, alla data del 6 aprile, avevano il domicilio fiscale in uno dei comuni del cratere del sisma, come individuati dall’art. 1 del DL n. 39/2009;
i soggetti diversi dalle persone fisiche, anche qualora agiscano in qualità di sostituti d’imposta che, alla data del 6 aprile, avevano la sede legale o la sede operativa nel territorio di uno dei comuni del cratere del sisma, come individuati dall’art. 1 del DL n. 39/2009.
I sostituti d’imposta, inoltre, indipendentemente dal loro domicilio fiscale, non operano, previa richiesta dell’interessato, le ritenute alla fonte nei confronti dei soggetti residenti nei predetti comuni. La sospensione riguarda le seguenti tipologie di ritenute d’acconto:

ritenute sui redditi di lavoro dipendente (art. 23 DPR n. 600/73);
ritenute sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 24 DPR n. 600/73);
ritenute sui redditi di lavoro autonomo e su altri redditi (art. 25 DPR n. 600/73);
ritenute sulle provvigioni inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento d’affari (art. 25-bis DPR n. 600/73);
ritenute sui corrispettivi dovuti dal condominio all’appaltatore (art. 25-ter DPR n. 600/73);
ritenute sui contributi degli enti pubblici (art. 28, comma 2 DPR n. 600/73);
ritenute sui compensi e altri redditi corrisposti dallo Stato (art. 29, DPR n. 600/73);
imposta sostitutiva 10% sui premi di produzione (art. 5, DL 185/2008);
ritenute IRPEF trattenute in sede di operazioni di conguaglio (art. 19 DM 164/1999);
addizionali regionali IRPEF (art. 50, comma 4, Dlgs 446/1997);
addizionali comunali IRPEF (art. 1, comma 5, Dlgs 360/1998).
 

Con l’art. 25, co. 2 del decreto anti-crisi il Legislatore interviene ora per disporre la ripresa della riscossione dei tributi non versati per effetto della sospensione operata dall’Ordinanza appena descritta.

Secondo tale norma, la ripresa della riscossione decorre a partire dal mese di gennaio 2010, mediante versamenti di 24 rate mensili di pari importo, senza l’applicazione di sanzioni ed interessi.

Con riferimento, invece, agli altri adempimenti sospesi per effetto dell’Ordinanza, la nuova previsione normativa ne stabilisce l’obbligo di effettuazione entro il mese di marzo 2010.

Le modalità di effettuazione dei versamenti e degli adempimenti sospesi saranno stabilite con Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate.

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